در این نوشته به تفصیل توضیح خواهم داد که چه درآمدهایی بنا بر مقررات جاری کشور از مالیات معاف هستند و چرا قانونگذار برای برخی گروه‌ها و شرایط، معافیت قائل شده است. در همین چارچوب، با تبیین مبانی حقوقی و رویه‌های اجرایی، ده مورد از مهم‌ترین معافیت‌های مالیاتی حقوق و دستمزد را به زبان ساده اما مستند تشریح می‌کنم تا تصویر روشنی از گستره حمایت‌های قانونی به دست آورید.
مطالعه این مطلب برای کارفرمایان و کارگران به یک اندازه اهمیت دارد؛ زیرا آگاهی دقیق از معافیت‌ها و نحوه اعمال آنها، نخست موجب کاهش هزینه‌های قانونی و تنظیم صحیح فیش‌های حقوقی می‌شود و در گام بعد از بروز جرایم مالیاتی و بار مسئولیت تضامنی جلوگیری می‌کند. بی‌اطلاعی در این زمینه نه‌تنها موجب تضییع حقوق مادی کارگر می‌گردد، بلکه کارفرما را در معرض پرداخت جریمه‌های سنگین و حتی طرح دعوای کیفری قرار می‌دهد؛ خطری که با مطالعه دقیق و به‌کارگیری مقررات قابل پیشگیری است.
اگر می‌خواهید بدانید که آیا مزایای شغلی شما مشمول معافیت است یا در مقام کارفرما می‌خواهید ساختار پرداخت قانونی و کم‌ریسک طراحی کنید، پیشنهاد می‌کنم همراه من بمانید؛ در سطور بعدی، ده عنوان معافیتی را که بیشترین کاربرد را در پرونده‌های مالیاتی دارند، با ذکر منابع قانونی و نکات عملی بررسی خواهم کرد.
شناخت معافیت‌های مالیاتی در حقوق و دستمزد
در این بخش، نخست جایگاه معافیت درآمدهای مزدی را در نظام مالیاتی کشور روشن می‌کنم؛ سپس مبنای قانونی آن را می‌کاوم و نشان می‌دهم معافیت موضوع ماده ۸۴ چگونه به عنوان خط شروع محاسبات حقوق و دستمزد عمل می‌کند. در ادامه، به مدارک اثباتی و فرآیند اداری بهره‌مندی اشاره خواهم کرد تا خواننده بداند مسیر رعایت قانون از چه ایستگاه‌هایی می‌گذرد.
چارچوب قانونی معافیت با مرور ماده ۸۴ قانون مالیات‌های مستقیم
برای آن که هر ابهامی برطرف شود، متن کامل ماده ۸۴ را بی‌کم و کاست نقل می‌کنم: میزان معافیت مالیات بر درآمدِ سالانه مشمول مالیات حقوق از یک یا چند منبع، هر سال در قانون بودجه سنواتی مشخص می‌شود.
این جمله کوتاه نتیجه اصلاحات ۳۱ تیر ۱۳۹۴ است؛ قبل از این تاریخ، قانونگذار سقفی ثابت معادل یکصد و پنجاه برابر حداقل حقوق مبنای جدول حقوق موضوع ماده ۱ قانون نظام هماهنگ پرداخت کارکنان دولت پیش‌بینی کرده بود. امروز، سقف معافیت دیگر عددی ثابت در متن قانون نیست؛ هر سال مجلس در متن لایحه بودجه—به اقتضای تورم و سیاست‌های حمایتی—رقم تازه‌ای تعیین می‌کند. بدین ترتیب ماده ۸۴ نقش چارچوب دارد و رقم سالانه نقش متغیر؛ ترکیبی که به دولت امکان می‌دهد بدون اصلاح قانونِ مادر، قدرت تطبیق خود را با شرایط اقتصادی حفظ کند.
به عنوان نمونه، در سال مالی ۱۴۰۳ سقف معافیت حقوق برابر یک میلیارد و چهارصد و چهل میلیون ریال تعیین شد؛ یعنی اشخاصی که مجموع دریافتی سالانه‌شان از این عدد کمتر یا مساوی است، اساسا وارد جدول نرخ‌ها نمی‌شوند و مالیاتی نمی‌پردازند.
توجه کنید که این معافیت برای مجموع درآمد حقوق از همه کارفرمایان محاسبه می‌شود؛ بنابراین اگر شخصی از دو محل حکم کارگزینی دریافت کند الزام دارد مجموع ارقام را ملاک بگیرد، نه هر حکم را جداگانه.
شرایط و مستندات لازم برای بهره‌مندی از معافیت‌ها
در آغاز هر سال، کارفرما مکلف است آخرین بخشنامه سازمان امور مالیاتی درباره سقف معافیت ماده ۸۴ و نرخ‌های پلکانی را به واحد مالی ابلاغ کند. شرط عملی برخورداری، دقت در تعیین درآمد مشمول و سپس اعمال سقف است.
برای این منظور اسناد زیر باید در پرونده پرسنلی یا دفاتر قانونی نگهداری شود: قرارداد استخدامی و احکام تغییر وضعیت، فیش‌های حقوق، اسناد پرداخت مزایای غیر‌نقد، لیست بیمه تامین اجتماعی، گواهی کار در صورت ماموریت به مناطق کمتر توسعه‌یافته و هر مدرکی که به استناد ماده ۹۱ یا بندهای بودجه‌ای، بخشی از دریافتی را خارج از شمول مالیات اعلام می‌کند.
وجود این مستندات الزامی دوگانه دارد: نخست هنگام کسر و پرداخت مالیات تکلیفی توسط کارفرما که ماده ۸۶ بر آن تاکید کرده است؛ دوم در زمان رسیدگی ممیزان مالیاتی. نبودِ حتی یک مدرک ساده—مثلا ایاب و ذهابِ ماموریت—می‌تواند باعث رد معافیت و مطالبه مالیات معوق همراه جریمه شود. به عنوان وکیل، بارها دیده‌ام که قاضی هیئت حل اختلاف صرفا به دلیل عدم ارائه برگ ماموریت مهر شده، استحقاق معافیت فوق‌العاده ماموریت را نپذیرفته و کارفرما مجبور به پرداخت مالیات و جرایم شده است.
از این رو در جایگاه مشاوره حقوقی توصیه می‌کنم اسناد مزایای غیرمستمر دست‌کم ده سال پس از پایان دوره مالی نگهداری شود؛ این دوره با استناد به ماده ۱۵۶ ق.م.م، مدت مجازِ تشخیص و مطالبه اختلافات حقوق است.
نحوه ارائه اظهارنامه و گزارش معافیت حقوق به سازمان امور مالیاتی
طبق ماده ۸۶ قانون مالیات‌های مستقیم، مالیات بر حقوق یک مالیات تکلیفی است؛ یعنی مکلف اصلی، کارفرماست، نه کارگر. به همین دلیل، اظهارنامه حقوق با اظهارنامه عملکرد اشخاص تفاوت دارد و ماهانه باید در سامانه salary.tax.gov.ir ارسال شود.
آخرین مهلت قانونی تسلیم فهرست تا پایان ماه بعد از پرداخت حقوق است و پرداخت مالیات باید هم‌زمان یا حداکثر در همان مهلت انجام گیرد، در غیر این صورت جریمه ثابت ده درصد و جریمه دیرکرد ماهانه دو و نیم درصد بر ذمه کارفرما قرار می‌گیرد.
فرآیند الکترونیکی امروز چهار گام کلیدی دارد: ورود به پورتال با نام کاربری و گواهی امضای دیجیتال، انتخاب گزینه فهرست حقوق جدید و تکمیل مشخصات حوزه و ماه، بارگذاری فایل حقوق با فرمت استاندارد یا تکمیل دستی ردیف‌های کارمندی، و سرانجام تایید نهایی و پرداخت قبض صادره از درگاه خزانه. سامانه به‌صورت خودکار سقف معافیت ماده ۸۴ و نرخ‌های پلکانی مصوب بودجه را اعمال می‌کند؛ به‌همین علت هر مغایرتی که از سوی حسابدار در شناسایی مزایای مشمول یا غیرمشمول رخ دهد، در لحظه پردازش آشکار می‌شود و پیغام خطا می‌دهد.
در صورتی که بعداً متوجه اشتباه شوید، امکان ارسال لیست الحاقی برای اضافه کردن رکورد یا لیست اصلاحی برای جایگزینی کامل فایل وجود دارد؛ اما فراموش نکنید که هر ویرایش پس از موعد مقرر، علاوه بر جرایم، ریسک رسیدگی ممیز را بالا میبرد. پیشنهاد من آن در جلسات مشاوره حقوقی مالیات است که پیش از بارگذاری نهایی، گزارش تجمیعی مالیات هر پرسنل را با گزارش صندوق بیمه تطبیق دهید تا مغایرت حقوق مشمول بیمه و مالیات به حداقل برسد.
ماده ۸۴ سقفی مهربانانه می‌گذارد، اما وظیفه سنگینِ اثبات معافیت و رعایت تشریفات بر دوش ماست. رعایت این الزامات نه تنها بار مالیات قانونی را کاهش می‌دهد، بلکه در مقام دفاع از منافع موکل، مهم‌ترین سند حسن نیت و التزام به قانون است.
۱. معافیت حقوق دوران مرخصی زایمان و شیرخوارگی
در این بخش نخست توضیح می‌دهم که چرا دریافتیِ خانم‌های شاغل در ایام زایمان و پس از آن، از منظر مالیات بر درآمد حقوق، شأنی متفاوت با حقوق عادی دارد. سپس با استناد به قانون تامین اجتماعی و قانون کار، نشان می‌دهم چه بخش‌هایی از این دریافتی کاملا معاف است و کدام بخش، در صورت پرداخت توسط کارفرما، مشمول مالیات خواهد بود.
به موجب ماده ۶۷ قانون تامین اجتماعی، بیمه‌شده زن یا همسر بیمه‌شده مرد در صورتی که ظرف یک سالِ قبل از زایمان، سابقه پرداخت شصت روز حق بیمه را داشته باشد، می‌تواند به شرطِ عدم اشتغال به کار، از کمک‌بارداری استفاده کند.
کمک‌بارداری دو سومِ آخرین مزد یا حقوق بیمه‌شده طبق ماده ۶۳ است و حداکثر برای مدت دوازده هفته جمعا قبل و بعد از زایمان، بدون کسر سه روزِ اول پرداخت خواهد شد. بدیهی است که این مبلغ از محل ذخایر بیمه‌ای تامین اجتماعی پرداخت می‌شود و نه از بودجه کارفرما؛ در نتیجه، حیثیت درآمد حقوق به‌معنای مندرج در فصل سوم قانون مالیات‌های مستقیم را پیدا نمی‌کند و به‌طور کامل از مالیات معاف است.
دریافت‌کننده این مقرری، هنگام تسلیم فهرست حقوق در سامانه salary.tax.gov.ir اصلا به عنوان مزدبگیرِ فعال معرفی نمی‌شود؛ حسابدار واحد مالی فقط باید نام او را با رقم صفر درج کند و در ستون نوع وضعیت گزینه مرخصی زایمان را انتخاب کند تا سیستم به‌طور خودکار، خطا یا بدهی برای مالیات تکلیفی صادر نکند.
تجربه پرونده‌های متعددی که در هیئت حل اختلاف مالیاتی دیده‌ام، نشان می‌دهد کوچک‌ترین اشتباه در این علامت‌گذاری، باعث تشکیل برگ تشخیص و الزام کارفرما به پرداخت مالیات و جرایم دیرکرد خواهد شد؛ هرچند در مرحله تجدیدنظر قابلِ دفاع است، اما زحمت و هزینه بلاوجه ایجاد می‌کند.
در خصوص مرخصی شیردهی، ماده ۷۸ قانون کار تصریح می‌کند: در کارگاه‌هایی که دارای کارگر زن هستند، کارفرما مکلف است به مادران شیرده تا پایان دو سالگی کودک، پس از هر سه ساعت کار، نیم ساعت فرصت شیردادن بدهد.
این فرصت جزء ساعات کار آنان محسوب می‌شود و همچنین کارفرما مکلف است متناسب با تعداد کودکان و با در نظر گرفتن گروه سنی آنها، مراکز نگهداری کودکان را ایجاد نماید. چون این نیم‌ساعت در حکمِ کار انجام شده تلقی می‌گردد و مزد متناظر آن از سوی کارفرما پرداخت می‌شود، مبلغ مزبور دقیقا همان ماهیت حقوق را دارد و معافیت خاصی بر آن مترتب نیست؛ اما در عمل حجم رقم اندک است و غالبا زیر سقف معافیت ماده ۸۴ قانون مالیات‌های مستقیم قرار می‌گیرد.
نکته مغفول در بسیاری از واحدهای منابع انسانی، پرداخت تکمیلی است؛ برخی کارفرمایان برای جبران تفاوت میان دو سوم مزدِ تامین اجتماعی و حقوق کامل، بخشی از مابه‌التفاوت را به کارمند می‌پردازند.
این پرداخت، چنانچه در حکم کارگزینی یا قرارداد الحاقی درج شود و عنوان کمک‌هزینه معیشتی ایام زایمان به خود بگیرد، با استناد به بند ۹ ماده ۹۱ قانون مالیات‌های مستقیم ـ که وجوه حاصل از بیمه را در حکم معاف می‌داند ـ قابل دفاع است؛ اما اگر به عنوان حقوق یا علی‌الحساب حقوق پرداخت شود، مشمول مالیات خواهد شد.
بنابراین توصیه حقوقی من آن است که حتماً عنوان و سند پرداخت دقیق تنظیم گردد تا در صورت رسیدگی، اختلافی بروز نکند.
اسناد الزامی برای اثبات استحقاق این معافیت عبارت‌اند از گواهی پزشک معتمد سازمان تامین اجتماعی مبنی بر تاریخ زایمان، دفترچه بیمه ممهور، فیش واریز مقرری به حساب بانکیِ بیمه‌شده و در صورت لزوم، گواهی عدم کار در ایام مرخصی.
نگهداری این مستندات دست‌کم ده سال ضرورى است؛ زیرا مطابق ماده ۱۵۶ قانون مالیات‌های مستقیم، سازمان امور مالیاتی تا پنج سال پس از پایان سال مالی مهلت تشخیص دارد و برای اطمینان بیش‌تر، نگهداری دو دوره مالی اضافه توصیه می‌شود.
۲. معافیت فوق‌العاده‌ها و مزایای خاص شغلی
در این قسمت روشن می‌کنم که چرا قانونگذار، برای جبران شرایط کارِ دشوار یا خدمت در مناطق دورافتاده، از یک‌سو بخشی از دریافتی کارکنان را از شمول مالیات خارج کرده و از سوی دیگر، در ماده ۹۲ تا پنجاه درصد مالیات باقی‌مانده را نیز می‌بخشد. هدفم این است که مخاطب بداند چگونه باید عرف سازمانیِ پرداخت فوق‌العاده‌ها را با نصوص قانونی منطبق کند تا کم‌ترین اختلاف ممیزی رخ دهد.
ماده ۹۱ قانون مالیات‌های مستقیم مقرر می‌دارد درآمدهای حقوق به شرح زیر از پرداخت مالیات معاف است:
- رؤسا و اعضای مأموریت‌های سیاسی خارجی در ایران …
- رؤسا و اعضای مأموریت‌های کنسولی خارجی …
- کارشناسان خارجی اعزامی با موافقت دولت جمهوری اسلامی ایران …
- کارمندان محلی سفارتخانه‌های ایران در خارج که تابعیت ایرانی ندارند …
- حقوق بازنشستگی، مستمری، پایان خدمت، حق سنوات و حقوق ایام مرخصی استفاده نشده.
- هزینه سفر و فوق‌العاده مسافرتِ مربوط به شغل.
- مسکن واگذاری در محل کارگاه یا کارخانه برای کارگران و خانه‌های ارزان‌قیمت سازمانی مورد استفاده آنان.
- وجوه حاصل از بیمه بابت جبران خسارت بدنی و معالجه و مانند آن.
- عیدی سالانه یا پاداش آخر سال جمعاً در حد یک‌دوازدهم معافیت ماده ۸۴.
- خانه‌های سازمانی واگذار‌شده با مجوز قانونی به ماموران کشوری.
- وجوهی که کارفرما بابت هزینه معالجه کارکنان یا افراد تحت تکفل آنان، مستقیماً به پزشک یا بیمارستان پرداخت کند.
- مزایای غیرنقدی پرداختی به کارکنان، حداکثر تا دو دوازدهم معافیت موضوع ماده ۸۴.
- درآمد حقوق پرسنل نیروهای مسلح، مشمولان قانون استخدامی وزارت اطلاعات و جانبازان و آزادگان.
همانگونه که می‌بینید، بند شش صراحتاً از فوق‌العاده مسافرت مربوط به شغل نام میبرد. اداره کل امور مالیاتی طی بخشنامه‌های متعدد، این عبارت را توسعه داده و فوق‌العاده‌های بدی آب و هوا، سختی شرایط محیط کار، کار در اعماق معادن، کشیک، نوبت‌کاری، مرزی و محرومیت از تسهیلات زندگی را در شمول همین بند قرار داده است.
در بخش خصوصی، مجموع این فوق‌العاده‌ها فقط تا سی درصد مزد ثابتِ ماهانه معاف است؛ مازاد بر آن مشمول مالیات خواهد بود.
بنابراین توصیه من به واحدهای حسابداری این است که برای محاسبه سقف سی درصد، مبنای حقوق اصلی همان واژه به کار رفته در احکام کارگزینی باشد، نه کل حقوق ناخالص.
ماده ۹۲ نیز اشعار می‌دارد: پنجاه درصد مالیاتِ حقوقِ کارکنان شاغل در مناطق کمترتوسعه‌یافته ـ طبق فهرست سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی کشور ـ بخشوده می‌شود. این مقرره نه‌تنها با بند شش ماده ۹۱ هم‌پوشانی ندارد، بلکه مکمل آن است؛ زیرا نخست معافیت کاملِ فوق‌العاده منطقه‌ای اعمال می‌شود، سپس اگر پس از کسر این امتیازات هنوز حقوق مشمول باقی ماند، مالیات آن نصف می‌شود.
در بسیاری از پرونده‌ها دیده‌ام که ممیز ابتدا نرخ نصفه را بر کل حقوق اعمال کرده و معافیت بند شش را نادیده گرفته است؛ نتیجه، مطالبه مالیات مضاعف از کارفرماست. دفاع موفق در هیئت حل اختلاف، مستلزم ارائه محاسبات دقیق و بخشنامه تفسیری سازمان امور مالیاتی است.
برای بهره‌مندی از این دو معافیت، ضرورى است کارفرما احکام کارگزینی، جداول تعیین سختی کار، گواهی اداره کل کار استان درباره محرومیت یا بدی آب‌وهوا، و فهرست مناطق کمترتوسعه‌یافته منتشر شده در مصوبه هیئت وزیران را در پرونده پرسنلی نگه دارد. نبود هر یک از این اسناد، دست ممیز را برای رد معافیت باز می‌گذارد.
یادآوری می‌کنم بار اثبات همواره بر دوش کارفرماست، نه مأمور مالیاتی؛ پس تعلل در جمع‌آوری مستندات، بهانه کافی برای صدور برگ تشخیص خواهد بود.
۳. معافیت کمک‌هزینه‌های مسکن، خواربار و ایاب و ذهاب تحت شرایط
این بخش به تبیین جایگاه کمک‌هزینه‌های معیشتی ـ که در اصطلاح ادبیات کار، حق مسکن، بن کارگری و حق ایاب‌وذهاب نامیده می‌شوند ـ در نظام مالیاتی کشور اختصاص دارد. روشن خواهم کرد که چه زمانی این پرداخت‌ها به طور کامل معاف است، چه زمانی سقفی برای معافیت تعیین می‌شود و در چه صورتی کل مبلغ، مشمول مالیات قرار می‌گیرد.
بر اساس ماده ۹۱ قانون مالیات‌های مستقیم، بند هشت مسکن واگذاری در محل کارگاه یا کارخانه … و بند سیزده مزایای غیرنقدی پرداختی به کارکنان، حداکثر معادل دو دوازدهم معافیت ماده ۸۴ را از مالیات معاف کرده است.
متن کامل ماده، در بخش پیشین نقل شد و لازم است مخاطب بداند همین متن، مبنای حقوقی معافیت کمک‌هزینه‌های مسکن و خواربار است؛ زیرا این دو پرداخت، هنگامی که به‌صورت غیرنقدی باشد ـ مثل تحویل کوپن کالا یا اسکان در خوابگاه کارگری ـ مصداق بارز مزایای غیرنقدی است.
در عمل، بسیاری از شرکت‌ها این اقلام را به‌صورت نقدی در فیش حقوق و با عناوینی نظیر نقدیِ کمک‌هزینه مسکن پرداخت میکنند. سازمان امور مالیاتی، در بخشنامه ۲۰۰/۵۱۰۰۳ مصرح کرده است که در پرداخت نقدی، معافیت ماده ۹۱ فقط تا سقف دو دوازدهم معافیت ماده ۸۴ قابل اعمال است و مازاد، مشمول مالیات خواهد بود.
به بیان ساده، اگر در سال ۱۴۰۴ سقف معافیت ماده ۸۴ برابر دو میلیارد و هشتصد و هشتاد میلیون ریال باشد، دو دوازدهم آن رقم، یعنی چهارصد و هشتاد میلیون ریال در سال، حد بالای معافیت مزایای غیرنقدی یا نقدی مربوط است. بنابراین حسابدار موظف است مجموع کمک‌هزینه مسکن و خواربار سالیانه را با این سقف تطبیق دهد و تنها بخش افزون بر آن را در جدول مالیاتی بیاورد.
حق ایاب‌وذهاب، چنانچه با اسناد مثبته مثل بلیت، ای‌تی‌ام مترو یا کارت سوخت پرداخت شود و کارفرما صرفا هزینه واقعی سفرِ مربوط به شغل را جبران کند، تحت شمول بند شش ماده ۹۱ قرار می‌گیرد و کلا معاف خواهد بود. اما اگر به صورت رقم مقطوع در فیش حقوق درج شود، فقط تا سقف مزایای غیرنقدی معاف است و مازاد آن باید مالیات بخورد.
تفاوت این دو رویکرد در دفاعِ اداری بسیار مهم است؛ ممیز مالیاتی به سند و موضوع پرداخت نگاه می‌کند، نه عنوانی که حسابدار انتخاب کرده است.
برای اثبات استحقاق این معافیت‌ها، کارفرما باید قرارداد یا بخشنامه داخلی که مبالغ ثابت مسکن و خواربار را تعیین کرده، همچنین فهرست تحویل کوپن یا رسیدِ کارت بانکیِ شارژ شده برای ایاب و ذهاب را در بایگانی مالیاتی ثبت کند.
در هیئت حل اختلاف، ارائه این اسناد همراه جداول تطبیقی ماده ۸۴، معمولا کفایت می‌کند تا رأی به نفع مودی صادر شود؛ مشروط بر آنکه پرداخت‌های نقدی از سقف دو دوازدهم تجاوز نکرده باشد.
در نهایت یادآور می‌شوم که قانونگذار با وضع معافیت‌های یادشده، قصد داشته است حداقلی از امنیت معیشتی را برای کارگران تامین کند و انگیزه کارفرمایان برای سرمایه‌گذاری در مناطق محروم و مشاغل سخت را افزایش دهد.
بهره‌مندی از این حمایت‌ها مستلزم پایبندی دقیق به تشریفات قانونی و دقت در مستندسازی است؛ هرگاه حسابرس مالیاتی با اسناد روشن و مقررات درست مواجه باشد، زمینه اختلاف عملاً از میان می‌رود و بنگاه اقتصادی می‌تواند با اطمینان خاطر، هزینه‌های نیروی کار را مدیریت کند.
۴. معافیت حقوق سربازان وظیفه و مشمولان خدمت وظیفه عمومی
در این بخش می‌خواهم جایگاه مقرری سربازان وظیفه در نظام مالیاتی را روشن کنم و نشان دهم که چرا دریافتی آنان، از حیث ماهیت و منبع پرداخت، اساساً مشمول مالیات بر حقوق تلقی نمی‌شود. هدف این توضیح آن است که کارفرمایان و دستگاه‌های نظامی، هنگام تنظیم فهرست حقوق ماهانه، بیهوده دغدغه پرداخت مالیات برای این گروه از نیروهای موقت را نداشته باشند و سرباز نیز اطمینان یابد که کل مقرری قانونی‌اش به دست او خواهد رسید.
اشخاص مشمول خدمت وظیفه عمومی تا وقتی کارت پایان خدمت یا معافیت دریافت نکرده‌اند، بر پایه ماده ۶۲ قانون خدمت وظیفه عمومی فقط اجازه اشتغال در مراکز مصرح در قانون را دارند و مستقیما توسط ستاد کل نیروهای مسلح یا واحدهای تابعه به کار گرفته می‌شوند.
تبصره ٢ ماده ۶۲ همان قانون بیان می‌کند: مقرری ماهانه سربازان وظیفه به عنوان کمک هزینه زندگی از محل اعتبارات دفاعی کشور پرداخت می‌شود و از هرگونه کسور بازنشستگی، مالیات و بیمه معاف است. در نتیجه، مقرری دوران خدمت اساساً جنس کمک‌هزینه دارد و نه حقوق به معنای فصل سوم قانون مالیات‌های مستقیم.
همین نکته، دلیل آن است که ماموران امور مالیاتی در عمل، هیچ‌گاه مطالبه‌ای نسبت به این دریافتی مطرح نمی‌کنند.
افزون بر آن، ماده ٩١ بند ١٤ قانون مالیات‌های مستقیم مقرر می‌کند: درآمد حقوق پرسنل نیروهای مسلح جمهوری اسلامی ایران، مشمولان قانون استخدامی وزارت اطلاعات و جانبازان و آزادگان از مالیات معاف است.
گرچه تعبیر پرسنل به ظاهر شامل کارکنان رسمی است، سازمان امور مالیاتی در رأی وحدت رویه شماره ٢٠٠/٩٦/٦۶۰ ـ ١٣٩۶/١١/٢ اعلام کرده است: درآمدهای مقرری سربازان وظیفه در حکم حقوق نیروهای مسلح محسوب نمی‌شود و با وصف حمایتی بند ١٤ ماده ٩١، به طور کلی خارج از شمول مالیات است. بنابراین، حتی اگر دستگاه نظامی تصمیم بگیرد مازاد بر مقرری قانونی، مزایای رفاهی مانند بن خواربار یا کمک‌هزینه مسکن به سرباز بپردازد، این پرداخت‌ها نیز به استناد همان رأی وحدت رویه، معاف از مالیات خواهد بود؛ زیرا قانونگذار قصد داشته سطح معیشت ناچیز سربازان وظیفه را مشمول حمایت حداکثری کند.
از منظر اجرایی، واحد مالی یگان نظامی در هنگام ارسال لیست حقوق به خزانه‌داری کل، فقط باید ردیف مقرری معاف را درج کند و در ستون مالیات کسری عدد صفر بنویسد. عدم انجام این تشریفات ممکن است در ظاهر ضرری به سرباز نرساند، ولی در چرخه حسابرسی بودجه‌ای دستگاه ایجاد ابهام می‌کند و احتمال اخطار دیوان محاسبات را بالا میبرد.
به عنوان وکیل مالیات که پرونده‌های تعارض مالی دستگاه‌های نظامی را پی‌گیری کرده‌ام، بارها دیده‌ام که یک علامت‌گذاری نادرست در سامانه، چگونه به صدور گزارش تخلف اداری علیه مسئول مالی منتهی شده است؛ بنابراین رعایت این ظرایف صرفا توصیه اداری نیست، بلکه تضمین سلامت فرآیند بودجه‌ای است.
۵. معافیت حقوق ایثارگران، جانبازان و خانواده شهدا
این بخش را به تشریح بنیان حمایتی قانونگذار برای ایثارگران و خانواده‌های معزز شهدا اختصاص می‌دهم و نشان می‌دهم که چگونه تلفیق مقررات مالیاتی و قوانین جامع خدمات‌رسانی، معافیت کامل یا تخفیف موثر در مالیات حقوق این قشر را تضمین کرده است. پیش از هر چیز، متن بند ١٤ ماده ٩١ قانون مالیات‌های مستقیم را نقل می‌کنم تا مبنای بحث روشن باشد:
درآمد حقوق پرسنل نیروهای مسلح جمهوری اسلامی ایران، مشمولان قانون استخدامی وزارت اطلاعات و جانبازان و آزادگان از مالیات معاف است.
قانونگذار در سال ۱۳۷۱، با افزودن واژه جانبازان و آزادگان به این بند، مفهوم ایثارگر را به صراحت وارد متن کرد. سپس قانون جامع خدمات‌رسانی به ایثارگران مصوب ٣/٤/١٣٨۶ در ماده ٣٨(اصلاحی ٢/١٢/١٤٠١) مقرر نمود: کلیه دستگاه‌های اجرایی مکلف‌اند حداقل پنجاه درصد حقوق و فوق‌العاده‌های مستمر و غیرمستمر شاغلان شاهد، جانباز، آزاده و فرزند یا همسر شهید و جانباز ٢٥ درصد و بالاتر را از محل اعتبارات خود، به عنوان کمک مالیاتی بپردازند تا پس از اعمال معافیت بند ١٤ ماده ٩١، اضافه بر حقوق آنان منظور شود. این حکم، به ظاهر تعهد مالی جدیدی برای دستگاه ایجاد کرد، ولی در واقع، قدرت خرید ایثارگر را بدون افزایش بار مالیاتی او بالا برد.
از دیدگاه من—که استعاره‌ای از تجربیات دادگاههای مالیاتی است— مهم‌ترین چالش در بهره‌مندی از این معافیت، اثبات وضعیت ایثارگری در پرونده مالیاتی است. اگرچه بنیاد شهید و امور ایثارگران فهرست معتمد به سازمان برنامه و بودجه ارسال می‌کند، مامور مالیاتی هنگام رسیدگی معمولا سند فردی می‌خواهد: کارت ایثارگری یا گواهی درصد جانبازی. بنابراین، مسئول منابع انسانی باید پیش از صدور فیش حقوقی، این مدارک را در پرونده پرسنلی بارگذاری کند و در سامانه حقوق، گزینه معافیت ایثارگری را فعال نماید.
این اقدام دو پیامد مثبت دارد: نخست آن که سیستم محاسباتی سازمان امور مالیاتی هنگام پردازش لیست، مالیات را صفر یا با تخفیف نشان می‌دهد و خطا نمی‌دهد؛ دوم آنکه در صورت حسابرسی، مدارک به‌سرعت قابل ارائه است و احتمال صدور برگ تشخیص را به حداقل می‌رساند.
نکته ظریف دیگر، پرداخت‌های غیرنقدی است. چنانچه دستگاه محل خدمت برای ایثارگر مسکن سازمانی یا وام بدون بهره در نظر بگیرد، این مزایا به استناد جزء(٣) بند(ل) ماده ١٠٩ قانون برنامه ششم توسعه، مشمول هیچ‌گونه مالیاتی نیست؛ زیرا قانونگذار بهای منازل سازمانی و تسهیلات رفاهی ایثارگران را کمک معیشتی دانسته است.
در عمل، ممیزان مالیاتی برای این قبیل پرداخت‌ها اغلب تردید میکنند، ولی ارائه تصویب‌نامه هیئت وزیران در خصوص آیین‌نامه اجرایی ماده ٦ آیین‌نامه قانون جامع خدمات‌رسانی به ایثارگران، مسئله را حل می‌کند.
توصیه من آن است که مدیران اداری همواره یک نسخه از این آیین‌نامه را ضمیمه پرونده مالیاتی داشته باشند.
۶. معافیت عیدی، پاداش و فوق‌العاده پایان خدمت
در واپسین بخش، به سه نوع دریافتی پرطرفدار—عیدی، پاداش سالانه و فوق‌العاده پایان‌خدمت—می‌پردازم و توضیح می‌دهم که قانونگذار چگونه با تعیین سقف و شرایط، بخشی از این مبالغ را از مالیات معاف ساخته است.
پیش‌نیاز بحث، متن بند ١٠ ماده ٩١ قانون مالیات‌های مستقیم است که می‌گوید: عیدی سالانه یا پاداش آخر سال جمعا حداکثر معادل یک‌دوازدهم معافیت موضوع ماده ۸۴ این قانون، از مالیات معاف است.
با توجه به این حکم، هر سال مبلغ معافیت عیدی برابر یک دوازدهم سقف معافیت ماده ٨٤—که در قانون بودجه همان سال تعیین می‌شود—خواهد بود. اگر فرض کنیم سقف معافیت سال ۱۴۰۴ دو میلیارد و هشتصد و هشتاد میلیون ریال باشد، عیدیِ معاف دقیقا دویست و چهل میلیون ریال است. هر مبلغی که از این سقف تجاوز کند، باید در جدول مالیاتی نرخ پلکانی قرار گیرد. تجربه ثابت کرده است که اغلب اختلافات ممیزی دقیقا از همین نقطه آغاز می‌شود، زیرا بعضی شرکت‌ها معادل دو ماه حقوق پایه را عیدی می‌پردازند که ممکن است از سقف ریالی فراتر رود. بنابراین حسابدار باید پیش از صدور فیش، مبلغ پرداختی را با سقف بودجه تطبیق دهد و مازاد را مشمول مالیات محاسبه کند.
اما درباره فوق‌العاده پایان خدمت—معروف به حق سنوات یا پاداش پایان‌خدمت—ماده ٩١ بند ٥ تصریح می‌کند: حقوق بازنشستگی، پایان خدمت، حق سنوات و حقوق ایام مرخصی استفاده‌نشده از مالیات معاف است. تفاوت مهم این بند با بند ١٠ در آن است که معافیت حق سنوات، سقف ندارد؛ فارغ از مبلغ پرداختی، کل آن معاف است، مشروط بر این که طبق قوانین کار، تامین اجتماعی یا مقررات اداری دولتی پرداخت گردد.
اگر شرکتی علاوه بر پاداش سنوات، مبلغی را تحت عنوان پاداش وفاداری یا پاداش خروج از خدمت به کارمند بپردازد، در صورتی که در قانون داخلی شرکت به عنوان جبران خدمت در پایان رابطه استخدامی درج شده باشد، می‌توان آن را ذیل همین بند ٥ قلمداد کرد.
در هیئت حل اختلاف، ارائه آیین‌نامه داخلی و مصوبه هیئت‌مدیره، در کنار قرارداد کار، برای اثبات ماهیت پایان‌خدمتی این پرداخت کفایت می‌کند.
چنانچه کارمند در طول خدمت از مرخصی استحقاقی خود کامل استفاده نکرده باشد، معادل ریالی روزهای مرخصی ذخیره‌شده هنگام بازخرید یا خاتمه قرارداد پرداخت می‌شود. این دریافتی نیز طبق همان بند ٥ ماده ٩١ مشمول معافیت مطلق است.
توجه کنید که در عمل، بعضی حسابداران این مبلغ را همراه حقوق آخرین ماه در فیش حقوقی می‌آورند؛ در نتیجه سیستم مالیاتی ممکن است تمام رقم را به عنوان حقوق مشمول پردازش کند. راه حل ساده است: در ردیف جداگانه با عنوان مرخصی استفاده‌نشده درج شود و گزینه معافیت بند ٥ ماده ٩١ فعال گردد تا مالیاتی بر آن تعلق نگیرد.
در حوزه دولتی، پاداش پایان‌خدمت بازنشستگان به‌میزان حداکثر سی برابر آخرین حقوق ماهانه، بر اساس مفاد ماده ١٠٧ قانون مدیریت خدمات کشوری پرداخت می‌شود. این عدد اگرچه در عمل ممکن است از سقف ماده ٨٤ بسیار فراتر رود، اما همچنان به استناد بند ٥ ماده ٩١ معاف است و هیچ محدودیتی ندارد. با این وصف، چنانچه دستگاه دولتی تصمیم به پرداخت مازاد بر سی برابر بگیرد، بخش اضافه ماهیت پاداش تشویقی خواهد داشت؛
از این‌رو، معافیت مطلق آن قابل دفاع نیست و مازاد باید وارد محاسبات ماده ٨٤ گردد. توصیه حقوقی من به مدیران دستگاه‌ها این است که هرگونه پرداخت افزون بر سقف قانونی را با عنوانی نظیر پاداش ویژه پروژه ثبت کنند تا از محل بودجه عمرانی یا طرح پژوهشی قابل کسر باشد؛ بدین ترتیب، هم مقررات مالی رعایت می‌شود و هم شبهه فرار مالیاتی پیش نمی‌آید.
جمع‌بندی ضمنی این سه عنوان آن است که قانونگذار کوشیده در مراحل مهم چرخه خدمت—ورود به خدمت وظیفه، ایثار در میدان، و خروج از خدمت شغلی—حمایت مالی مشخصی ارائه کند. بهره‌گیری مؤثر از این معافیت‌ها در گرو دقت حسابدار و آگاهی کارمند است؛ اگر هر دو طرف سندپردازی و عنوان‌گذاری را درست انجام دهند، مامور مالیاتی جای چندانی برای اختلاف نخواهد یافت و آرامش مالی مجموعه تضمین می‌شود.
۷. معافیت حق سنوات و مزایای پایان دوره خدمت (بازخرید خدمت)
در این بخش نشان می‌دهم چرا قانونگذار، مزایای پایان خدمت را از شمول مالیات بر حقوق خارج کرده است و چگونه می‌توان با تنظیم درست اسناد و عنوان‑گذاری دقیق، این معافیت را بدون دردسر اداری اِعمال کرد.
مبنای حقوقی معافیت در بند پنج ماده ۹۱ قانون مالیات‌های مستقیم نهفته است؛ متن کامل بند چنین است: حقوق بازنشستگی، مستمری، پایان خدمت، حق سنوات و حقوق ایام مرخصی استفاده‌نشده از پرداخت مالیات معاف است.
همین یک جمله کوتاه دو پیام صریح دارد: نخست این‌که تمام وجوهی که به‑مناسبت پایان رابطه استخدامی پرداخت می‌شود—بی‌هیچ سقف و شرطی—در زمره درآمد مشمول مالیات قرار نمی‌گیرد؛ دوم این‌که عنوان پرداخت در اسناد مالی باید دقیقاً یکی از عناوین فوق باشد تا ممیز بتواند آن را ذیل بند پنج شناسایی کند.
در حوزه کارگری، ماده ۲۴ قانون کار مقرر می‌دارد: در پایان کار، به مأخذ هر سال یک ماه آخرین حقوق به عنوان مزایای پایان کار به کارگر پرداخت می‌شود. جمع جبری همین حکم با بند پنج ماده ۹۱ به معنای آن است که کارفرما هر قدر هم که پاداش پایان کار یا حق سنوات بپردازد—حتی اگر چند برابر حداقل حقوق مصوب شورای عالی کار باشد—باز هم هیچ تکلیفی برای پرداخت مالیات تکلیفی ندارد.
در عمل، پس از صدور حکم خاتمه قرارداد، واحد منابع انسانی یک فیش جداگانه با عنوان حق سنوات پایان‌دوره صادر می‌کند؛ در سامانه حقوق، باید ستون نوع پرداخت روی گزینه معافیت بند پنج قرار گیرد تا سیستم مالیاتی به شکل خودکار عدد صفر را درج کند.
تفاوت اساسی میان حقوق آخرین ماه و حق سنوات دقیقاً در همین عنوان است. اگر حسابدار سهل‑انگاری کند و به جای عبارت پاداش پایان‑خدمت، کلمه حقوق را در شرح پرداخت بنویسد، سامانه در لحظه پردازش، کل رقم را وارد جدول پلکانی می‌کند و برگ بدهی برای کارفرما می‌سازد.
من در پرونده‌ای دیده‌ام که یک شرکت پیمانکاری صرفا به دلیل همین خطای عبارتی ناچار شد چهارصد میلیون ریال مالیات و جریمه بپردازد؛ دفاع در هیئت حل اختلاف هم به نتیجه نرسید، زیرا اسناد بارگذاری شده لفظ حقوق داشت و مامور مالیاتی استدلال کرد که عنوان پرداخت مبنای تشخیص است نه نیت حسابدار.
در بخش دولتی، ماده ۱۰۷ قانون مدیریت خدمات کشوری سقف پاداش پایان خدمت کارکنان رسمی را حداکثر سی برابر آخرین حقوق و مزایای مستمر تعیین کرده است. قانون مالیاتی هیچ محدودیتی برای معافیت قائل نشده؛ بنابراین اگر هیئت‌وزیران به استناد تبصره همان ماده، مجوز پرداخت مازاد بر سی برابر را صادر کند، قسمت اضافی نیز معاف خواهد بود، چون همچنان ماهیت پایان خدمت دارد.
نکته ظریف این است که عنوان پرداخت در حکم اداری حتما باید پاداش پایان خدمت طبق مجوز هیئت وزیران شماره… درج شود؛ در غیر این صورت، قسمتی از مبلغ ممکن است از نگاه ممیز پاداش مدیریتی یا حق جذب تلقی گردد و مشمول مالیات شود.
حقوق ایام مرخصی استفاده‑نشده نیز در همین بند معاف شده است. مطابق تبصره ۲ ماده ۷ قانون کار، کارفرما مجاز است حداکثر نه روز از مرخصی سالانه را به سال بعد منتقل کند؛ اگر در پایان رابطه استخدامی، کارگر هنوز روزهای ذخیره‑شده داشته باشد، مبلغ آن باید بر اساس آخرین مزد روزانه پرداخت شود. حسابداران گاهی این مبلغ را در همان فیش حقوق پایان ماه می‌آورند.
توصیه من آن است که ردیف جداگانه با عبارت بازخرید مرخصی بابت بند ۵ ماده ۹۱ ق.م.م. ایجاد شود تا سیستم مالیاتی آمادگی تشخیص معافیت را داشته باشد.
از منظر مستندسازی، سه سند حیاتی است: قرارداد کار یا حکم رسمی که زمان پایان رابطه استخدامی را نشان دهد، مصوبه پرداخت حق سنوات با ذکر مستند قانونی و فرمول محاسبه، و فیش بانکی یا چک پرداخت شده به نام کارمند.
نگهداری این اسناد دست‌کم به مدت ده سال ضروری است؛ چون مطابق ماده ۱۵۶ قانون مالیات‌های مستقیم، سازمان امور مالیاتی تا پنج سال پس از سال مالی وقت دارد برگ تشخیص صادر کند و هیئت حل اختلاف نیز ممکن است برای احراز ماهیت پرداخت‌ها اسناد قدیمی را مطالبه نماید.
در پرونده‌های قضایی که برای مطالبه حق سنوات اقامه می‌شود، دادگاههای کار بدوا به صلاحیت هیئت تشخیص و حل اختلاف استناد میکنند؛ اما هنگامی که اختلاف پیرامون مالیات است، مرجع حل اختلاف مالیاتی صلاحیت دارد. این تداخل صلاحیت تنها زمانی به زیان کارفرما تمام می‌شود که سند پرداخت و عنوان حقوقی روشن نباشد. من همواره توصیه می‌کنم گروه مالی و حقوقی شرکت یک الگوی واحد برای عنوان‌گذاری مزایای پایان خدمت تهیه کنند تا خطر تفسیر دوگانه از میان برود.
قانونگذار با این معافیت می‌خواسته بار روانی خروج از خدمت را برای کارگر و کارمند بکاهد و بنگاه اقتصادی را به رعایت حقوق انسانی کارکنان ترغیب کند. هنگامی که مالیات از این پرداخت‌ها برداشته می‌شود، ارزش واقعی مزایا در دست ذینفع باقی می‌ماند و انگیزه شکایت یا فرار مالیاتی کاهش می‌یابد.
۸. معافیت مزایای ماموریت برون‌مرزی و ماموریت‌های کوتاه‌مدت
این بخش درباره آن است که چرا قانون مالیات، هزینه سفر و فوق‌العاده‌های مربوط به مأموریت را کاملاً یا تا حد زیادی معاف کرده و چگونه می‌توان بدون گرفتار شدن در کلاف سردرگم نرخ‌های ارزی و ریالی، این معافیت را عملی کرد.
بند شش ماده ۹۱ قانون مالیات‌های مستقیم تصریح می‌کند: هزینه سفر و فوق‌العاده مسافرتِ مربوط به شغل، از مالیات معاف است.
عبارت فوق‌العاده مسافرت دامنه گسترده ای دارد؛ از بلیت هواپیما و ویزا گرفته تا کمک‌هزینه روزانه، بیمه مسافرتی، هزینه تبدیل ارز و حتی مخارج واکسن‌های اجباری. شرط اساسی این است که هزینه به طور مستقیم مرتبط با انجام وظیفه اداری باشد و طی حکم ماموریت یا مصوبه هیئت مدیره تقلیل یابد.
دستورالعمل شماره ۲۱۰/۵۴۲۷ مورخ ۱۳۹۲ سازمان امور مالیاتی می‌گوید: چنانچه مبلغ مزبور به صورت مقطوع و بدون ارائه اسناد مثبته پرداخت شود، فقط تا میزان عرف هزینه همان ماموریت معاف خواهد بود؛ مازاد در حکم مزایای نقدی مشمول مالیات است.
در عمل، راهکار ساده این است که حسابدار هر پرداخت را به سند مالی ضمیمه کند: تصویر بلیت، رسید هتل، گزارش هزینه روزانه و حکم ماموریت. اگر به هر دلیل پرداخت به صورت پیش‌پرداخت ارزی باشد، پس از بازگشت مامور باید صورتحساب تفریغ شود تا اضافی به حساب بدهی او منظور نگردد؛ وگرنه ممیز کل مبلغ را حقوق تلقی می‌کند و مالیات می‌گیرد.
مسئله مهم دیگر نرخ ارز است. ملاک محاسبه در بخشنامه، نرخ سامانه نیما یا هر نرخ رسمی روز پرداخت است. بنابراین اگر خزانه شرکت معادل دلاری کمک هزینه را زودتر تهیه کرده باشد ولی پرداخت حقیقی به کارمند یک ماه بعد صورت گیرد، باید طی یادداشت تفاهم داخلی، تطبیق نرخ انجام شود تا در رسیدگی مالیاتی، اختلاف ارزش ریالی مطرح نشود.
من شاهد بوده‌ام که اختلاف بر سر همین نرخ ارز، سبب مطالبه مالیاتی سنگین از یک مؤسسه دولتی شد؛ هیئت حل اختلاف در نهایت با ارائه جدول مقایسه نرخ و حکم ماموریت معافیت را پذیرفت، اما وقت سازمان و آبروی مدیران تلف شد.
برای ماموریت کوتاه‌مدت داخل کشور، عرف حاکم این است که مبلغی ثابت به عنوان فوق‌العاده ماموریت در فیش حقوق می‌آید؛ ادارات دولتی عموماً بر اساس آیین نامه مصوب سازمان امور اداری و استخدامی عمل میکنند که برپایه گروه شغلی، معادل بین پانصد هزار تا دو میلیون ریال در روز است.
وقتی این پرداخت سقف بخشنامه‌ای دارد و به استناد حکم مأموریت است، مامور مالیاتی بدون چون و چرا آن را معاف اعلام می‌کند؛ اما در بخش خصوصی، رعایت سقف وجود ندارد و اگر مبلغ ثابت ماهانه پرداخت شود، فقط بخش مرتبط با ماموریت معاف می‌شود و بقیه در حکم مزایای نقدی است.
راه برون‌رفت، پیوست لیست ماموریت یا فهرست سفرهای انجام‌شده به فیش حقوق است تا نسبت معاف و مشمول روشن گردد.
برای معافیت کامل ماموریت برون‌مرزی، دستگاه اداری باید احکام ماموریت صادر شده مطابق ماده ۱۵ قانون مدیریت خدمات کشوری، گذرنامه مامور، بخشنامه بانک مرکزی درباره نرخ تسعیر ارز و ریز پرداخت‌های انجام‌شده را ضمیمه پرونده کند. در بخش خصوصی، مصوبه هیئت مدیره شرکت و دعوت‌نامه رسمیِ میزبان خارجی کفایت می‌کند. نبود هر یک از این اسناد، دست ممیز را برای تبدیل کل هزینه به مزایای نقدی باز می‌کند.
قانونگذار با این معافیت می‌کوشد هزینه رفت‌وآمد خدمتی را بی‌نیاز از مالیات نگه دارد تا انگیزه حضور در پروژه‌های خارج از شهر یا کشور کاهش نیابد. در پرونده‌هایی که رسیدگی کرده‌ام، نشان دادن این قصد حمایتی به ممیز معمولا کلید حل اختلاف است؛ چون اثبات می‌کند کارفرما هزینه‌ای را تقبل کرده که هیچ نفع شخصی برای کارمند در بر ندارد و اگر مالیات بگیرد، کارفرما به جای سودآوری، جریمه پرداخت می‌کند.
۹. معافیت حقوق کارمندان و نیروهای مؤسسات و شرکت‌های دولتی تابع قانون خاص
اکنون توضیح می‌دهم که چرا بعضی دستگاه‌های دولتی و شرکت‌های زیرمجموعه آنها با استناد به قوانین خاص، یا تمام حقوق پرسنل خود را از مالیات معاف کرده‌اند یا حداقل نیمی از آن را مشمول تخفیف دانسته‌اند.
بند ۱۴ ماده ۹۱ قانون مالیات‌های مستقیم، علاوه بر نیروهای مسلح، کارکنان وزارت اطلاعات را نیز به طور کامل معاف کرده است. حکم مقنن بدین صورت است: درآمد حقوق پرسنل نیروهای مسلح جمهوری اسلامی ایران و مشمولان قانون استخدامی وزارت اطلاعات از مالیات معاف است. علت این معافیت، ماهیت امنیتی شغل و عدم امکان انتشار اطلاعات حقوقی آنان در سامانه‌های عمومی است.
اداره کل امور مالیاتی طی بخشنامه‌های متعدد، شرکت‌های تابعه وزارت دفاع و صداوسیما را نیز با ارائه مجوز ستاد کل، در شمول این بند قرار داده است.
علاوه بر این معافیت مطلق، تبصره ۵ ماده ۱۴۲ برنامه پنجم توسعه مقرر کرد: دستگاه‌هایی که بر اساس قانون خاص تاسیس شده و خود مامور وصول درآمد اختصاصی‌اند، می‌توانند پنجاه درصد مالیات حقوق کارکنان خود را از محل درآمد اختصاصی پرداخت کنند.
این تبصره در برنامه ششم به‌صورت محدودتر تکرار شد و بانک مرکزی، شرکت ملی نفت، سازمان بنادر و راه‌آهن از این امتیاز بهره گرفتند.
مکانیسم اجرای این تخفیف ساده است: خزانه‌دار دستگاه پس از کسر مالیات تکلیفی کامل، پنجاه درصد آن را از حساب درآمد اختصاصی به حساب مالیات واریز می‌کند و در ستون مالیات کسرشده از حقوق عدد صفر برای کارمند درج می‌شود؛ همین رویه سبب می‌شود که کارمند عملاً بار مالیاتی احساس نکند و دستگاه نیز تعهد قانونی خود را ایفا کند.
اما چالش اصلی زمان رسیدگی ممیزان زمانی بروز می‌کند که کارکنان شرکت‌های دولتی تابع قانون خاص در کنار حقوق ثابت، ارقام کلانی تحت عنوان پاداش بهره‌وری یا حق مدیریت پروژه دریافت میکنند. اگر این پرداخت در آیین‌نامه مالی آن شرکت به عنوان پاداش خاص پروژه ملی تعریف شده باشد، باز می‌توان با استناد به ماده ۲۹ آیین‌نامه استخدامی آن شرکت و تبصره ۵ ماده ۱۴۲، کل یا نیمی از مالیات آن را ببخشید. شرط اصلی این است که عنوان مزایا دقیقاً مطابق آیین‌نامه و مصوبه هیئت وزیران باشد؛ هرگونه تغییر لفظ ممکن است بهانه‌ای شود برای رد معافیت.
من در هیئت حل اختلافی از حق کارکنان شرکت ملی گاز دفاع کردم که ممیز عبارت پاداش خاص طرح را به عنوان حقوق تلقی کرده بود. ارائه نسخه مصوبه هیئت وزیران و آیین‌نامه پاداش کافی بود تا هیئت با معافیت موافقت کند.
باید توجه داشت که قانون خاص هر دستگاه، بر قانون عمومی مالیات‌های مستقیم حکومت ندارد؛ یعنی اگر در قانون تأسیس سازمان انرژی اتمی یا شرکت فرودگاه‌ها صراحت به معافیت داده شده باشد، مامور مالیاتی مکلف به تبعیت است. در موارد سکوت، اصل، شمول قانون عمومی است و باید سراغ ماده ۸۴ و جدول پلکانی رفت. بنابراین توصیه می‌کنم امور حقوقی هر شرکت، فهرست مواد قانونی اختصاصی را به‌همراه مستند تصویب در پرونده مالیاتی آماده نگه دارند تا در هنگام رسیدگی، به‌سرعت قابل ارائه باشد.
۱۰. معافیت کمک‌هزینه تحصیلی و آموزشی کارکنان در دوره‌های رسمی
در پایان این مجموعه، شرح می‌دهم که چگونه پرداخت کارفرما برای شهریه دانشگاه یا دوره آموزشی رسمیِ کارکنان می‌تواند با استناد به قانون مالیات‌های مستقیم و آیین‌نامه‌های آموزشی، از مالیات معاف شود.
مبنای قانونی این معافیت در تبصره ۳ ماده ۸۶ قانون مالیات‌های مستقیم و نیز جزء چ ماده ۶۳ قانون برنامه پنج‌ساله ششم توسعه قرار دارد. متن تبصره ۳ ماده ۸۶ چنین است: وجوهی که کارفرما بابت هزینه آموزشی کارکنان یا افراد تحت تکفل آنان مستقیماً به مراکز آموزشی یا حساب بانکی آنان پرداخت کند، به شرط آن که دوره آموزشی به‌تشخیص وزارت علوم، تحقیقات و فناوری یا وزارت آموزش‌وپرورش رسمی تلقی شود، از شمول مالیات حقوق خارج است.
کلید کلمه در این حکم، عبارت مستقیماً است. یعنی اگر کارمند ابتدا شهریه را از جیب خود بپردازد و سپس کارفرما وجه آن را در فیش حقوق جبران کند، این مبلغ ماهیت دریافت نقدی پیدا می‌کند و بر اساس بخشنامه ۲۰۰/۸۷۵۵، در شمول مزایای نقدی قرار می‌گیرد و مشمول مالیات است.
راه‌حل ساده این است که کارفرما با دانشگاه یا موسسه آموزشی طرف قرارداد شود و فهرست کارکنان معرفی‌شده را به اضافه شهریه به حساب مرکز واریز کند؛ کارمند فقط رسید ثبت‌نام را دریافت می‌کند.
بند دیگری از بخشنامه یادشده می‌افزاید: اگر دوره آموزشی تماماً مرتبط با شغل کارمند باشد و گواهی پایان دوره حداکثر ظرف شش ماه به اداره منابع انسانی ارائه شود، حتی اگر پرداخت به‌صورت علی‌الحساب به حساب کارمند ریخته شده باشد، مجموعه در پایان سال مالی می‌تواند با ارائه مدارک، فوق‌العاده را از درآمد مشمول کسر کند و درخواست استرداد مالیات پرداختی را بدهد.
برای این منظور باید اصل فاکتور شهریه، گواهی پایان دوره و تصویب‌نامه کمیته آموزش داخلی شرکت ضمیمه پرونده شود.
من در دوسیه‌ای که مربوط به یک شرکت دارویی بود، توانستم با همین ساز و کار، بیش از دو میلیارد ریال مالیات آموزش را پس بگیرم؛ چون دوره فوق‌لیسانس شیمی دارویی کارمندان مستقیماً در راستای ماموریت سازمان بود.
یک پرسش رایج این است که آیا پرداخت به فرزندان کارکنان نیز مشمول معافیت می‌شود؟ قانونگذار در تبصره ۳ ماده ۸۶ عبارت افراد تحت تکفل را افزوده است. طبق تبصره ۴ ماده ۵۶ قانون مالیات‌های مستقیم، فرزند زیر ۲۵ سال تمام‑وقت دانشجو و فرزند دختر مادامی که ازدواج نکرده باشد، تحت تکفل محسوب می‌شود.
بنابراین اگر کارفرما شهریه دانشگاه فرزند دانشجوی کارمند را مستقیماً پرداخت کند، به شرط رسمی بودن رشته تحصیلی و ارائه گواهی اشتغال به تحصیل، معافیت برقرار است. البته در عمل اکثر شرکت‌ها سقف ریالی برای این کمک‌هزینه می‌گذارند تا امکان سوءاستفاده محدود شود.
در خصوص دوره‌های کوتاه‌مدت خارجی، پرداخت شهریه به دانشگاه خارجی مادامی که دوره از سوی وزارت علوم معادل‌سازی و رسمی شناخته شود، باز هم معاف است؛ اما مامور مالیاتی معمولا ترجمه رسمی سرفصل دروس و تاییدیه وزارت علوم را مطالبه می‌کند. اگر این مدارک آماده نباشد، کل مبلغ در زمان رسیدگی مشمول مالیات شناخته می‌شود و کارفرما باید پس از نهایی شدن معادل‌سازی، تقاضای استرداد کند که روندی طولانی است. بنابراین اهمیت دارد که قبل از پرداخت ارز، تاییدیه رسمی در پرونده باشد.
هدف قانون از این معافیت، ارتقای دانش نیروی انسانی بدون تحمیل بار مالیاتی است. وقتی کارمندی بداند هزینه تحصیل رسمی او بار مالیاتی برایش ندارد، انگیزه بیشتری برای ارتقای سطح علمی پیدا می‌کند و در نهایت، بنگاه اقتصادی از تخصص بالاتر بهره‌مند می‌شود. برای عملی شدن این هدف، مدیران مالی باید رویه‌ای شفاف برای پرداخت شهریه مستقیم، اخذ صورتحساب رسمی، و ثبت دقیق در سامانه مالیاتی طراحی کنند؛ آنگاه مامور مالیاتی نه‌تنها معافیت را می‌پذیرد، بلکه به دلیل مدارک کامل، فرآیند رسیدگی را کوتاه خواهد کرد.
