به عنوان وکیلی که سال‌ها در تنظیم اساسنامه‌ها و حل و فصل اختلافات مالی شرکت‌های سهامی خاص تجربه اندوخته‌ام، در این نوشتار به تمامی شرایط قانونی و حرفه‌ای لازم برای انتخاب بازرس در شرکت سهامی خاص خواهم پرداخت؛ از معیارهای صلاحیتی شخص بازرس گرفته تا محدودیت‌های خویشاوندی، تعارض منافع، و الزامات عضویت در جامعه حسابداران رسمی یا داشتن سوابق کیفری پاک. خواننده پس از مطالعه، تصویری شفاف و عملی از تک‌تک مراحلی به دست خواهد آورد که باید قبل از معرفی نامزد بازرسی در مجمع عمومی طی کند.
چیرگی بر این جزئیات نه‌فقط موجب پیشگیری از ابطال تصمیمات مالی و مسئولیت مدنی مدیران می‌شود، بلکه می‌تواند شرکت را از خطر توقف ثبت تغییرات در اداره ثبت شرکت‌ها یا تعلیق فعالیت در مراجع نظارتی برهاند؛ غفلتی که در پرونده‌های متعدد، سهامداران را با خساراتی گاه جبران‌ناپذیر روبه‌رو کرده است.
اکنون شما را دعوت می‌کنم با دقت این مقاله را دنبال کنید تا با دستی پر و خیالی آسوده، گام به گام فرایند انتخاب بازرس را به گونه‌ای طی کنید که هیچ خلأ قانونی یا شکاف نظارتی مجال بروز پیدا نکند و سلامت حقوقی و مالی شرکتتان به بهترین نحو تضمین شود.
۱. اهلیت قانونی
در این بخش، ابتدا روشن می‌کنم چرا اهلیت قانونی، به منزله شالوده مشروعیت تمام اعمال بازرس در شرکت سهامی خاص تلقی می‌شود؛ سپس نشان می‌دهم که قانونگذار چگونه دو شرط بنیادین بلوغ و عقل سلیم از یک‌سو، و فقدان حجر یا محرومیت از حق نظارت و مدیریت از سوی دیگر را سنگ محک شایستگی بازرسی قرار داده است.
بلوغ و عقل سلیم
در آغاز باید یادآور شوم که بازرس شرکت سهامی خاص، اگرچه در ظاهر تنها ناظرِ عملیات مدیران است، اما در عمل نقشی مرکب از تصمیم‌گیری حقوقی و تشخیص مالی ایفا می‌کند؛ نقشی که بدون اراده معتبر اعتبار نمی‌یابد.
قانونگذار مفهوم اراده معتبر را در حقوق مدنی ذیل عنوان اهلیت تمیز و اهلیت اجرای تعهدات تعریف کرده است و در این میان، شرط بلوغ و عقل به صورت صریح در متون قانونی انعکاس یافته است.
ماده ۲۲۰ قانون مدنی، که به‌رغم شهرتش در باب لزوم تبعیت از مفاد عقد، عملا گستره نتایج حقوقی قرارداد را بر بنیان قصد و رضا استوار می‌کند، چنین می‌گوید: عقد، نه تنها طرفین را به اجرای اموری که صریحا در آن ذکر شده است ملزم می‌نماید، بلکه آنان را به تمام نتایجی که طبق عرف و عادت یا به موجب قانون از عقد حاصل می‌شود، نیز مقید می‌سازد.
مفهوم مستتر در این ماده، یعنی شمول نتایج عرفی و قانونی، آنگاه معنا می‌یابد که متعاملین از بلوغ و سلامت عقل برخوردار باشند؛ زیرا فقط اراده سنجیده می‌تواند تعهدی بسازد که آثار متعارف و قانونی بر آن مترتب شود.
به همین دلیل، حقوقدانان برای منصب‌هایی که محتواى آن تصمیم‌گیری و اظهار نظر حقوقی است مانند بازرسی بلوغ شرعی و سلامت روانی را شرط بدیهی می‌دانند.
از منظر فقهی، بلوغ در پسر پانزده سال تمام قمری و در دختر نه سال تمام قمری دانسته شده است، اما در عرف بازار سرمایه و الزامات حرفه‌ای جامعه حسابداران رسمی، پذیرفته شده که نامزد بازرسی دستکم باید به سن قانونی هجده سال تمام خورشیدی رسیده باشد تا بتواند عضو جامعه حسابداران شود و مسئولیت مدنی مستقل بپذیرد؛ زیرا در غیر این صورت، حتی اگر از نظر فقهی بالغ باشد، توان دفاع در دعاوی سنگین مالی و امکان بر عهده گرفتن خسارات ناشی از قصور عملا منتفی است.
عقل سلیم، وجه دوم اهلیت به شمار می‌رود. قانون مدنی در مواد ۱۲۰۷ تا ۱۲۱۹ اشخاص غیر رشید یا محجور را تعریف و حدود اختیارات آنان را محدود کرده است.
در مقام عمل، چنانچه شخصی نامزد بازرسی باشد ولی سابقه حکم قطعی عدم رشد یا جنون در پرونده ثبتی خود داشته باشد، اراده‌اش برای پذیرش ماموریت از اساس فاقد نفوذ خواهد بود و به محض کشف این نقص، هیئت‌مدیره مکلف است انتخاب او را کان‌لم‌یکن تلقی کرده و مجمع فوق‌العاده دعوت کند؛ زیرا تمام گزارش‌های صادره از طرف فرد فاقد سلامت عقل، در حکم اسناد عادی بدون اثر حقوقی است و نه تنها تصویب ترازنامه را بی‌اعتبار می‌کند بلکه مدیران را در معرض اتهام تضییع حقوق سهامداران قرار می‌دهد.
سؤال رایجی که همواره در جلسات مشاوره حقوقی شرکت‌ها مطرح می‌شود این است که آیا ارائه گواهی پزشکی قانونی برای اثبات سلامت روان الزامی است یا خیر.
پاسخ این است که قانون الزام صریح ندارد، اما رویه حرفه‌ای در شرکت‌های بزرگ و نیز دستورالعمل حاکمیت شرکتی سازمان بورس اقتضا می‌کند موسسه حسابرسی یا شخص بازرس هنگام امضای قرارداد، اعلامیه‌ای مبنی بر عدم ابتلا به بیماری موثر بر قوه تمیز ارائه دهد.
این اعلامیه، در صورت بروز اختلاف، قرینه حسن نیت مدیران خواهد بود و مانع از طرح ادعای قصور آنان در انتخاب بازرس می‌شود.
عدم حجر یا سلب حق نظارت و مدیریت
اکنون به شرط دوم می‌پردازم؛ شرطی که بر بستر قانون تجارت شکل گرفته و از دل تجربه‌های دلخراش سوء‌استفاده مدیران فاقد صلاحیت زاده شده است.
ماده ۱۴۸ لایحه اصلاحی قانون تجارت ۱۳۴۷ مقرر می‌کند: در صورتی که بازرس یا بازرسان در ضمن انجام وظیفه محجور یا از حق نظارت و مدیریت محروم گردند، از همان تاریخ، سمت آنان زایل می‌شود و مجمع عمومی عادی مکلف است بدون فوت وقت جانشین آنان را انتخاب نماید.
این ماده به ظاهر ساده، دو پیامد پررنگ دارد. نخست آن که محجور شدن شخص، خواه به دلیل صدور حکم حجر به سبب جنون باشد، خواه بر اثر صدور حکم سلب صلاحیت مدیریتی طبق قوانین کیفری ویژه مفاسد اقتصادی، فورا و قهرا موجب زوال سمت می‌شود و نیازی به رأی مجمع برای برکناری نیست.
دوم آن که بار اثبات رعایت این قاعده بر دوش هیئت‌مدیره قرار گرفته است؛ اگر مدیران از حجر یا محرومیت بازرس مطلع شوند و با این‌حال از دعوت مجمع خودداری کنند، تمام تصمیمات و صورت‌های مالی دوره‌ای که بازرس فاقد صلاحیت در آن دخیل بوده است، در معرض ابطال قرار می‌گیرد و مدیران شخصا مسئول جبران خسارات خواهند بود.
من در پرونده‌ای که در شعبه پانزدهم دادگاه تجدیدنظر تهران دفاع می‌کردم، با چنین وضعیتی مواجه شدم: بازرس شرکت پس از محکومیت کیفری در پرونده اختلاس شهرداری، به انفصال دائم از خدمات دولتی و محرومیت از احراز سمت مدیریتی محکوم شده بود. هیئت‌مدیره اما با توجیه بی‌اطلاعی رسمی از محکومیت، او را در سمت نگه داشته و ترازنامه سالیانه را با امضای وی به اداره ثبت تسلیم کرده بود.
دادگاه، با استناد به ماده ۱۴۸، نه تنها صورت‌های مالی را باطل اعلام کرد بلکه اعضای هیئت‌مدیره را به جبران زیان سهامداران محکوم نمود؛ زیرا مدیران می‌توانستند از طریق استعلام سامانه سجل محکومیت‌های قضایی از وضع بازرس آگاه شوند و اهمال ورزیده بودند.
این رأی، نمونه‌ای گویاست که نشان می‌دهد شرط عدم حجر یا سلب حق نظارت، صرفا یک قاعده تشریفاتی نیست، بلکه ضمانت اجراهای جدّی و فوری دارد.
در عمل، پرسشی که مطرح می‌شود این است که منظور از سلب حق نظارت و مدیریت دقیقا چیست. حقوقدانان با تحلیل مواد ۱۱۱ و ۱۴۷ همان لایحه، مصادیقی برشمرده‌اند: محکومیت قطعی به جرائم مالی نظیر کلاهبرداری، خیانت در امانت یا ارتشاء؛ ورشکستگی به تقصیر یا تقلب؛ صدور حکم قطعی مبنی بر ممنوعیت تصدی سمت مدیریتی در شرکت‌ها؛ و بالاخره محکومیت به جرم پولشویی یا تامین مالی تروریسم تحت قوانین خاص. همین که حکم قطعی در هر یک از این جرائم صادر و در سیستم سجل کیفری ثبت شود، شخص از حق پذیرش یا ادامه سمت بازرسی محروم است.
لازم می‌بینم بر نکته‌ای عملی انگشت بگذارم: شرکت سهامی خاص گرچه الزام قانونی به ثبت روزانه اعلام محکومیت‌ها ندارد، اما بهترین رویه آن است که در آیین‌نامه انتخاب بازرس، بند صریحی درج شود که نامزدها گواهی عدم سوءپیشینه کیفری و مفاصاحساب مالیاتی ارائه کنند.
وجود این پیش‌شرط، مسئولیت مدیران را در برابر سهامداران تقلیل می‌دهد و قدرت دفاع آنان را اگر بعدها قصوری برملا شود، تقویت می‌کند.
از منظر قاضی، مدیرانی که ابزار پایش صلاحیت درونی ایجاد کرده‌اند، اهل احتیاط تلقی می‌شوند؛ اما اگر چنین فیلتر ساده‌ای وجود نداشته باشد، حتی جهل به محرومیت قضایی بازرس نیز پذیرفته نمی‌شود و تخلف سنگین‌تر ارزیابی می‌گردد.
به عنوان جمع‌بندی تحلیلی بی‌آن‌که به عبارت در پایان متوسل شوم باید بگویم اهلیت قانونی بازرس نه شعار است و نه تشریفات صوری ثبت؛ بلکه نخستین سنگر اعتماد سهامداران به گزارشگری مالی شرکت است. بلوغ و سلامت عقل، او را قادر می‌سازد اسناد پیچیده مالی را بفهمد، مفاهیم ریسک عملیاتی را تحلیل کند و نهایتا رأیی صادر کند که بار حقوقی و مالی سنگینی برای مدیران و سرمایه‌گذاران دارد.
از سوی دیگر، استمرار این اهلیت در گرو فقدان حجر یا محرومیت قضایی است؛ زیرا همین‌که دادگاه، کارآمدی اراده شخص را معیوب یا صلاحیت مدیریتی او را مسلوب اعلام کند، دیگر هیچ منطق حقوقی اجازه نمی‌دهد او بر مسند بازرسی بنشیند و صحت ترازنامه‌ای را که آیینه منافع عمومی است، امضا کند.
مدیران هوشمند و سهامداران هوشیار، با درک این ظرایف، قاعده سهل اما حیاتی اهلیت را نه با دیده اغماض، بلکه با وسواسی حقوقی رعایت می‌کنند تا کشتی شرکت در مسیر متلاطم تجارت، بی‌ناخدای بصیر و بدون قطب‌نما نماند.
۲. ممنوعیت‌های قانونی
پیش از آن که به جزئیات صلاحیت‌های فنی بازرس بپردازم، ناچارم شما را به قلمروی منع‌ها رهنمون شوم؛ زیرا در حقوق شرکت‌های سهامی خاص، چه نباید بود اهمیتی همسان با چه باید بود دارد. اگر مسیر بازرسی را همانند کریدوری بدانیم که در انتهایش تابلوی شفافیت نصب شده، دیوارهای این کریدور را مقرراتی می‌سازند که مانع انحراف اراده بازرس به سوی تعارض منافع و سوء‌استفاده می‌شوند.
در این گفتار، سه دیوار اصلی را برمی‌رسم: نخست منع اشتغال در دستگاه‌های دولتی یا قضایی، آنگاه قاعده سلب هم‌زمانی عضویت در هیئت‌مدیره یا تصدی سمت اجرایی همان شرکت، و سرانجام ممنوعیت قرابتی که حریم شغلی مدیران را از روابط خویشاوندی تفکیک می‌کند.
اشتغال در دستگاه‌های دولتی یا قضایی
هرگاه موکلی نامزد بازرسی را معرفی می‌کند، نخستین پرسشی که می‌پرسم این است: آیا ایشان کارمند رسمی یا قراردادی یک دستگاه دولتی است؟ چرا که ماده ۱۴۹ لایحه اصلاحی قانون تجارت آب پاکی را بر دست همگان ریخته و اعلام می‌کند بازرس نمی‌تواند مستخدم دولت یا قوه قضائیه باشد. فلسفه این ممنوعیت را باید در دو سطح جستجو کرد.
سطح نخست، جلوگیری از تداخل وظایف اداری با مسئولیت حرفه‌ای است؛ کسی که صبح در اتاق خزانه‌داری وزارتخانه دستور پرداخت بودجه عمرانی را امضا می‌کند، نمی‌تواند عصر همان روز دفاتر بخش خصوصی‌ای را که پیمانکار همان وزارتخانه است، برس بزند و ادعا کند بی‌طرف است.
سطح دوم، صیانت از شأن و استقلال قوه حاکمه است؛ کارمند دولت متعهد به سلسله‌‌مراتب اداری است و چنانچه ناظر بر عملیات بخش خصوصی شود، ممکن است ناخواسته اسیر تعارف اداری گردد و از اظهار نظر صریح دست بکشد.
در مقام دفاع از شرکت‌هایی که متهم به انتصاب بازرسان دولتی شده‌اند، بارها دیده‌ام که مدیران پیشنهاد می‌کنند بازرس به مرخصی بدون حقوق برود یا حکم ماموریت آموزشی بگیرد تا شمول ممنوعیت زایل شود.
این راهکار ظاهرا خلاقانه است اما دستکم در رویه اخیر دادگاه‌های تجاری مردود شناخته شده، زیرا مواد قانون تجارت اطلاق دارد و شرط ممنوعیت را به استخدام در دستگاه دولتی بسته است، نه به اشتغال فعال.
همان که رابطه استخدامی رسما برقرار باشد، ولو مامور به خارج یا مرخص باشد، بازرس صلاحیت ندارد. نکته عملی این است که گاه کارمند در بخش پژوهش بانک مرکزی یا عضو هیئت‌علمی دانشگاه دولتی است و مدیران شرکت تصور می‌کنند چنین سمت علمی یا پژوهشی مشمول ممنوعیت نیست؛ اما اداره فنی قوانین در نظریه مشورتی ۱۳۹۸/۲۳ صریحا اعلام کرده هر گونه رابطه استخدامی با بودجه عمومی دولت مانع از تصدی بازرسی می‌شود. پس مدیران باید مراقب باشند جذابیت عنوان پژوهشگر دولت آنان را به دام بی‌اعتباری گزارش‌های مالی نیندازد.
عضویت همزمان در هیئت‌مدیره یا سمت اجرایی شرکت
دیوار دوم ممنوعیت، شاید بدیهی‌تر از آن باشد که تفسیر بخواهد، اما در عمل پُر‌چالش‌ترین است. ماده ۱۴۹ همان لایحه می‌گوید هیچ‌کس نمی‌تواند در عین بازرسی، عضو هیئت‌مدیره یا مدیرعامل همان شرکت باشد.
به زبان ساده، کسی نمی‌تواند هم بر صحنه بازی کند و هم سوت پایان نیمه را به صدا درآورد. تضاد منافع در این حالت چنان آشکار است که قانونگذار نیاز به استدلال طولانی ندیده است.
با این حال، در قامت وکیل همواره با مصادیق خاکستری روبه‌رو می‌شوم: مثلا شخصی عضو هیئت‌مدیره شرکت مادر است ولی می‌خواهد بازرس شرکت فرعی باشد، در حالی که شرکت مادر مالک ۷۵درصد سهام همان فرعی است.
آیا این وضعیت ممنوع است؟ قانون تجارت به‌طور مستقیم پاسخ نداده، اما رأی وحدت رویه دیوان‌عالی کشور در خرداد ۱۳۹۳ تلویحا چنین ترکیبی را نقض استقلال دانسته است؛ زیرا شخصیت حقوقی شرکت مادر از منظر حاکمیت شرکتی به‌مثابه مدیر بالفعل شرکت فرعی عمل می‌کند.
در نتیجه، من همواره توصیه می‌کنم حتی اگر قانون نص صریح ندارد، بوی تضاد منافع را حس کنید و از خیر آن بگذرید؛ زیرا دادگاه‌ها در انشای رأی، نص را با روح قانون می‌آمیزند و ممکن است گزارش شما را خلاف امانت قلمداد کنند.
نمونه دیگر، انتصاب مدیر مالی شرکت به عنوان بازرس داخلی است با این توجیه که مقام بازرسی خارجی محفوظ است. این هم مغایر روح ماده ۱۴۹ است، زیرا بازرس داخلی، هرچند در چارچوب دستورالعمل کنترل‌های داخلی عمل می‌کند، اما اگر عنوان بازرس را یدک بکشد، نه مدیر مالی می‌تواند بر سلامت اسناد خودش گواهی دهد و نه سهامدار اقلیت اطمینانی نسبت به استقلال او خواهد داشت. بهترین راهکار آن است که عنوان ممیز داخلی یا کارشناس کنترل داخلی به کار رود تا با قاعده منع هم‌زمانی تلاقی نکند.
نسبت سببی یا نسبی نزدیک با مدیران یا سهامداران عمده
دیوار سوم ممنوعیت شاید در ظاهر حس عاطفی خانواده ایرانی را نشانه بگیرد، اما در حقیقت سنگر بلند شفافیت است.
قانونگذار گرچه در ماده ۱۴۷ به‌طور خاص اقربای نسبی و سببی تا درجه سوم مدیران را از تصدی بازرسی منع کرده، ولی این ممنوعیت در رویه عملی کمی فراتر رفته است. سهامدار عمده‌ای که دارایی و نفوذ مالی‌اش شاهرگ شرکت است، اگر مثلا دامادش را به عنوان بازرس معرفی کند، حتی اگر نص قانونی درباره نسبت دامادی سکوت کرده باشد، واقعیت آن است که گزارش‌های مالی برایش حکم ورق تاکسینگهام را خواهند داشت.
به یاد دارم در یک پرونده پتروشیمی، بازرسی که همسرش ۱۵ درصد سهام داشت، گزارش فاقد مغایرت صادر کرد؛ ولی حسابرس مستقل بند شرط جدی درباره تسعیر ارز و برآورد ذخایر زیست‌محیطی درج نمود. سازمان بورس پس از تحقیقات مشخص کرد همسر بازرس با اعطای وکالت سهام، در عمل رأی‌دهنده اصلی مجمع بوده است.
در نتیجه حکم انضباطی، بازرس محروم و گزارش‌ها مردود شد. این حادثه به من آموخت که مرز قانونی خویشاوندی در دنیای واقعی به مراتب انعطاف کمتر دارد؛ زیرا نهادهای نظارتی به محض مشاهده اثر اقتصادی رابطه خانوادگی، گزارش را متاثر از نفوذ می‌دانند حتی اگر ماده ۱۴۷ سکوت کرده باشد.
در دفاع از مدیرانی که چنین نسبتی را کمرنگ می‌شمارند استدلال می‌شود که سهامدار عمده اختیار اکثریت رأی مجمع را دارد و می‌تواند هرکس را بازرس کند؛ پس چرا از اختیارش صرف‌نظر کند؟ پاسخ این است که اختیار مالکانه حد دارد.
وقتی قانونگذار حریم اعتماد عمومی در بازار سرمایه را پاس می‌دارد، سهامدار عمده نمی‌تواند به بهانه مالکیت، حفاظ شفافیت را فرو ریزد.
به تعبیر قاعده فقهی السلطان فوق مالک؛ قانون حاکم است حتی بر مالک. بنابراین مدیران باید پیش از پیشنهاد نامزد بازرسی، تحلیل کنند که آیا ارتباط سببی یا نسبی هرچند درجه چهارم، در نگاه نهاد نظارتی یا دادگاه، شائبه دست‌کاری تصمیم را ایجاد می‌کند یا خیر.
فراموش نکنیم که در شرکت سهامی خاص، هرچند سهام قابل عرضه عمومی نیست، اما روابط مالی با بانک‌ها، بدهکاران، طلبکاران و طرف‌های تجاری جاری است و اعتبار شرکت در گرو اعتبار گزارش‌های مالی است.
یک نسبت فامیلی نا‌به‌جا می‌تواند بهانه‌ای باشد تا بانک برای افزایش حد اعتباری درخواستی، گزارش را نپذیرد و شما ناچار شوید هزینه و زمان مضاعفی صرف تهیه گزارش جدید کنید.
بدون آن‌که به عبارت جمع‌بندی متوسل شوم، تاکید می‌کنم ممنوعیت‌های سه‌گانه‌ای که برشمردم، نه حلقه محدود‌کننده آزادی مدیران، بلکه کمربند ایمنی ساختار نظارتی شرکت است. مدیر عاقل از بستن کمربند نمی‌رنجد؛ می‌داند رعایت این منع‌ها او و سازمانش را در برخورد احتمالی با مخاطرات مالی و حقوقی، از آسیب جبران‌ناپذیر مصون می‌دارد.
۳. پیش‌نیازهای تخصصی و حرفه‌ای
در فرآیند گزینش بازرس یک شرکت سهامی خاص، آنچه پس از احراز اهلیت و عبور از سد ممنوعیت‌های قانونی برجسته می‌شود، دو شرط اساسی است که وجه ممیزه یک نامزد شایسته بازرسی را از افراد صرفا واجد شرایط عمومی جدا می‌کند: نخست، تحصیلات آکادمیک مرتبط که قابلیت نظری تحلیل اسناد و مقررات را فراهم آورد؛ دوم، سابقه‌کاری تجربی در میدان حسابرسی یا بازرسی که ضمانت اجرای عملی دانش دانشگاهی باشد.
تحصیلات مرتبط
قانون تجارت ایران در باب بازرسان نص صریحی درباره مدرک تحصیلی ارائه نمی‌کند؛ اما فقدان تصریح، به معنای بی‌اعتنایی قانونگذار به دانش تخصصی نیست. در حقوق تطبیقی و رویه حرفه‌ای جامعه حسابداران رسمی ایران، تحصیلات تئوریک ستون اول شایستگی تلقی می‌شود.
از منظر علمی، رشته حقوق تجارت ابزار تحلیل قراردادها، اساسنامه و مقررات بورسی را به بازرس می‌دهد؛ حسابداری و حسابرسی نیز زبان گزارشگری مالی است که بدون تسلط بر آن هیچ‌کس نمی‌تواند ترازنامه و یادداشت‌های توضیحی را از منظر استانداردهای حاکم نقد کند.
اجازه دهید با مثال عملی سخن بگویم. در پرونده یک شرکت پیمانکاری عمرانی، بازرس فاقد تحصیلات حسابداری بود؛ او با تمرکز بر مواد اساسنامه، صحت انعقاد قراردادهای بالاتر از سقف اختیاری هیئت‌مدیره را بررسی کرد اما از تحلیل هزینه‌های برآوردی (BOQ) باز ماند.
نتیجه آن شد که صورت‌های مالی بدون ذخیره زیان پیش‌بینی‌شده پروژه تصویب شد و شرکت سال بعد با بحران کمبود نقدینگی مواجه گردید.
اگر بازرس در کنار دانش حقوقی، واحدهای درسی حسابداری بهای تمام‌شده را گذرانده بود، می‌توانست انحراف هزینه را در همان سال نخست گوشزد کند و بحران مهار می‌شد. به همین دلیل در شیوه‌نامه حاکمیت شرکتی بورس آمده است: ترجیح دارد دستکم یکی از بازرسان دارای مدرک دانشگاهی حسابداری یا حسابرسی باشد.
مسئله بعد، ارتباط تحصیلات با عضویت در جامعه حسابداران رسمی است. برای ثبت نام در آزمون این جامعه، حداقل مدرک کارشناسی در رشته‌های حسابداری، حسابرسی یا مالی لازم است. از آن‌جا که بسیاری از مجامع سهامداران، خصوصا در شرکت‌های متوسط رو به بزرگ، ترجیح می‌دهند از خدمات موسسات عضو این جامعه بهره بگیرند، عملا نامزد بازرسی ناچار است یکی از این مدارک را داشته باشد تا اصلا امکان عضویت و ارائه خدمات حرفه‌ای بیابد.
حال اگر فردی حقوقدان باشد، می‌تواند با گذراندن دوره‌های فشرده حسابرسی و اخذ گواهینامه سازمان حسابرسی رسمی کشور به ترکیب مطلوب برسد؛ اما مدیران باید دقت کنند که اعلام این دوره‌ها بدون مدرک معتبر، کمکی به اعتبار گزارش نمی‌کند و اداره ثبت ممکن است استعلام کند.
از سوی دیگر، تحصیلات حقوق تجارت نیز ارزش عملی فراوانی دارد. بسیاری از دعاوی بعدی شرکت‌ها حول محور تفسیر بندهای اساسنامه، مصوبات مجمع و تعارض آن‌ها با لایحه اصلاحی ۱۳۴۷ می‌چرخد.
بازرسِ تحصیل‌کرده در حقوق تجارت می‌تواند در همان گزارش ابتدایی با ذکر استدلال حقوقی، هیئت‌مدیره را از تصویب تصمیمی که در تعارض با قانون است بازدارد و به شرکت در هزینه‌های سنگین دادرسی نجات بخشد.
به بیان دیگر، حسابرس ممکن است انحراف مالی را تشخیص دهد، اما این بازرس حقوقدان است که می‌تواند به مجمع هشدار دهد انحراف ماهوی، علاوه بر زیان مالی، ریسک ابطال تصمیم را نیز در پی دارد؛ ریسکی که اغلب مدیران با تمرکز بر سود و زیان ارقام از آن غافل می‌شوند.
سابقه‌کاری مرتبط در زمینه حسابرسی یا بازرسی
به بند دوم شایستگی می‌رسیم: تجربه میدانی. تبصره ماده ۱۴۸ قانون تجارت مقرر می‌دارد: بازرسانی که به موجب قانون یا اساسنامه شرکت انتخاب می‌شوند، باید لااقل دارای سه سال سابقه کار حسابداری یا حسابرسی در موسسات معتبر باشند. این تبصره، بعد از اصلاحات دهه هفتاد وارد لایحه شد تا فاصله میان نظریه و عمل را پر کند. زیرا صرف مدرک دانشگاهی بدون تجربه، در مکانیسم پیچیده مالی امروز بی‌ثمر است.
تفسیر موسسات معتبر خود موضوع نزاع فراوان بوده است. اداره ثبت شرکت‌ها در بخشنامه ۱۳۹۶/۴ بیان کرد موسسه معتبر به موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی یا فهرست معتمد سازمان بورس اطلاق می‌شود.
لذا سابقه حسابداری در یک شرکت تولیدی یا بازرگانی، تا زمانی که در قالب خدمات حسابرسی رسمی نباشد، کفایت نمی‌کند.
نتیجه عملی آن بود که بسیاری از حسابداران باسابقه ولی فاقد کار در موسسه حسابرسی، برای پذیرش سمت بازرس ناچار شدند دوره کارآموزی در موسسه رسمی طی کنند.
این دوره، گرچه در ابتدا زمان‌گیر است، اما مزیت بزرگی دارد: فرد با فرایند کنترل کیفیت حسابرسی، آزمون‌های تحلیلی و نگارش کاربرگ‌ها آشنا می‌شود؛ مهارتی که هیچ تدریس دانشگاهی به‌تنهایی به او نمی‌دهد.
در تجربه‌های وکالت، بارها دیده‌ام دادگاه‌ها هنگام ارزیابی قصور بازرس، نخست به سوابق حرفه‌ای او می‌نگرند.
در پرونده‌ای مربوط به شرکت صنایع غذایی، قاضی بدوی از بازرس پرسید: چند گزارش حسابرسی با بند شرط مرتبط با ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول سابقه کرده‌اید؟ و بازرس با سابقه صرفا حسابداری صنعتی نتوانست پاسخ گویا بدهد. دادگاه این فقدان تجربه مشابه را قرینه تقصیر حرفه‌ای دانست و او را به جبران بخشی از زیان محکوم کرد.
همین نمونه روشن می‌کند چرا سه سال سابقه‌کاری نه تشریفات کاغذی، بلکه سپری است که بازرس در برابر اتهام عدم کفایت فنی به آن نیاز دارد.
از منظر مدیران، نحوه احراز این سابقه اهمیت دارد. بهترین روش، مطالبه گواهی رسمی از موسسه حسابرسی پیشین همراه با ذکر مدت، نوع کار و پروژه‌های شاخص است. همچنین می‌توان از سامانه جامعه حسابداران رسمی سوابق درج‌شده بازرس را استعلام کرد. آنچه گاهی فراموش می‌شود، کسب اطلاع از کیفیت کار اوست؛ صرف تجربه عددی کافی نیست. هیئت‌مدیره زیرک، با تماس با شرکتی که نامزد پیشتر برای آن گزارش داده، از میزان دقیقیت و خوش‌نامی‌اش می‌پرسد. چون اگر بازرس در پروژه‌های سابق دچار بند شرط جدی و اعتراض بانک بوده، احتمال تکرار بی‌دقتی وجود دارد و مدیران در انتخاب او قصور خواهند داشت.
نکته دیگری که غالبا محل غفلت است، حوزه تخصصی سابقه. شرکت‌های دانش‌بنیان یا استارتاپ‌های فناوری، مدل‌های درآمدی خاص (Subsidy revenue, Freemium, SaaS) دارند که شناخت شناسایی درآمد IFRS-15 را الزام‌آور می‌کند. بازرسِ مجربِ حوزه تولید فولاد اگر با این استاندارد نا‌آشنا باشد، ذخیره‌های تعهد خدمات پس از فروش را اشتباه گزارش می‌کند.
برعکس، شرکت عمرانی بزرگ نمی‌تواند به بازرس تازه‌کار در موضوع قراردادهای پیمان بلندمدت اتکا کند. پس در مسیر انتخاب، تطبیق سابقه با صنعت شرکت اصل فراموش‌نشدنی است.
افزون بر تجربه حسابرسی، سابقه حضور در هیئت‌های حل اختلاف مالیاتی و دیوان محاسبات نیز مزیت مهمی است. گزارش بازرس اغلب به مجادله مالیاتی کشیده می‌شود و بازرس باتجربه می‌داند چگونه ادبیات گزارش را بنویسد تا مامور مالیاتی بهانه عدم‌کفایت سند نگیرد. هنگامی که ذخیره مالیات درآمد به میزان صحیح شناسایی نشود، همان گزارش می‌تواند شرکت را از جرایم ماده ۱۹۰ قانون مالیات‌های مستقیم نجات دهد.
به عنوان سخن واپسین درباره اهمیت تجربه، این حقیقت را به سهامداران و مدیران جوان گوشزد می‌کنم که گزارش بازرس، در نهایت، سندی است که دادگاه آن را به عنوان نظر کارشناس مستقل می‌نگرد. کیفیت این سند به اندازه سرمایه اولیه شرکت اعتبار می‌آورد یا میبرد.
دانش کتابی، اگر در آتش واقعیتِ پروژه‌های تحلیل شده پخته نشده باشد، از درون پوک است؛ ظاهری زیبا دارد ولی در برابر ضربه نخستین سوال فنی قاضی فرومی‌پاشد. آن ضربه همان‌جاست که شرکت را هزاران برابر ارزش حق‌الزحمه بازرس زیان‌بار می‌کند.
با درک این منطق، گزینش بازرس با تحصیلات مرتبط و سابقه حرفه‌ای مستند نه هزینه، که سرمایه‌ای است برای دوام و سلامت گزارشگری مالی شرکتی که سهمش، حاصل دسترنج سهامدار و اعتبار مدیر است؛ سرمایه ارزشمندی که باید در پناه دانش و تجربه نگهبانی شود.
۴. پروانه یا گواهینامه حرفه‌ای
در این بخش بر آنم تا اهمیت دارا بودن پروانه حسابرس رسمی یا گواهینامه بازرس قانونی را که خشت بنیادین اعتمادپذیری گزارش‌های نظارتی در شرکت سهامی خاص به‌شمار می‌آید به دقت واکاوی کنم.
بسیاری از مدیران جوان می‌پندارند همین که نامزد بازرسی مدرک دانشگاهی و چند سال سابقه حسابداری در چنته داشته باشد کفایت می‌کند؛ حال آن‌که بی‌توجهی به مستند حرفه‌ای، بزرگ‌ترین لغزشگاهی است که می‌تواند رسمیت ترازنامه را در چشم مقام ثبت شرکت‌ها یا نهاد ناظر بازار سرمایه بی‌اعتبار سازد.
پیش از آن که به آثار عملی فقدان پروانه معتبر بپردازم، ضرورت دارد جایگاه حقوقی این شرط را به اختصار تشریح کنم.
ماده ۱۵۰ لایحه اصلاحی قانون تجارت، بازرس یا بازرسان را مکلف کرده است گزارش جامعی راجع به وضع مالی شرکت به مجمع عمومی عادی ارائه دهند؛ اما قانونگذار در همین ماده می‌افزاید که گزارش باید طبق مقررات باشد و مقررات مزبور در آئین‌نامه‌های حسابرسی، دستورالعمل سازمان بورس و معیارهای جامعه حسابداران رسمی تبلور یافته است.
بنابراین، پروانه حرفه‌ای در حکم پلی است که بازرس را از مرز صلاحیت نظری به سرزمین صلاحیت رسمی می‌رساند و به امضای او اثر حقوقی می‌بخشد.
به عنوان وکیلی که در پرونده‌های متعددی دخیل بوده‌ام، به‌خوبی دریافته‌ام که اداره ثبت شرکت‌ها هنگام پذیرش صورت‌جلسه مجمع، نام و شماره پروانه بازرس را با سامانه جامعه حسابداران رسمی تطبیق می‌دهد؛ اگر شماره معتبر نباشد، پرونده را معلق می‌گذارد و مدیرعامل را مکلف به معرفی بازرس واجد پروانه معتبر می‌کند.
این تاخیر به ظاهر ساده، در فصل تحویل ضمانت‌نامه‌ها یا هنگام مذاکره برای تسهیلات بانکی، می‌تواند شرکت را با تحمیل هزینه فرصت چشمگیری روبه‌رو کند؛ چراکه بانک حاضر نیست اعتبار اسنادی بر مبنای صورت‌های مالی تایید نشده بگشاید.
پرسشی که معمولا در جلسات مشورتی مطرح می‌شود این است که آیا می‌توان با اتکا به گواهینامه بازرس قانونی صادره از کانون بازرس‌های خبره که سازمان بورس نیز در فهرست نهادهای همکار خود آورده وظیفه بازرسی را به انجام رساند، یا پروانه حسابرس رسمی جامعه حسابداران تنها گزینه مجاز است؟ پاسخ تفصیلی من این است که در شرکت سهامی خاصی که قصد حضور در بازار سرمایه را ندارد، داشتن گواهینامه بازرس قانونی کافی است، اما به محض آن که شرکت بخواهد اوراق بدهی منتشر کند یا پذیرش سهامش را در بورس یا فرابورس پیگیری کند، دستورالعمل کنترل کیفی سازمان بورس تصریح می‌کند که بازرس باید از بین موسسات حسابرسی معتمد انتخاب شود؛ موسساتی که تمامی شرکاء صاحب امضای واجد پروانه جامعه حسابداران رسمی ایران‌اند.
حتی اگر شرکت هنوز پرونده پذیرش را تسلیم نکرده باشد اما در حوزه فعالیتی قرار گیرد که طبق مقررات ویژه (مثلا شرکت‌های تامین سرمایه، لیزینگ یا صندوق‌های سرمایه‌گذاری) زیر ذره‌بین سازمان بورس باشد، باز هم ملزم به معرفی بازرس با پروانه حسابرس رسمی است.
تجربه عملی نشان داده است که بازرس فاقد اعتبار حرفه‌ای نه‌تنها مورد پذیرش نهادهای بیرونی قرار نمی‌گیرد، بلکه در داخل شرکت نیز توان اعمال اختیارات قانونی خود را از دست می‌دهد.
به بیان روشن‌تر، بازرس بدون پروانه رسمی وقتی برای کسب سند یا دسترسی به سیستم مالی شرکت به مدیرعامل مراجعه کند، ممکن است با این پاسخ مواجه شود که بخش آی‌تی تنها به افراد دارای شناسه حرفه‌ای معتمد دسترسی می‌دهد. این مقاومت، کار نظارتی را عقیم می‌گذارد و بازرس ناگزیر می‌شود گزارش را با بند شرط عدم دسترسی صادر کند؛ گزارشی که در حکم پوسته‌ای توخالی است و مجمع عمومی را در بن‌بست تصمیم‌گیری قرار می‌دهد.
از سوی مقابل، مدیرخواسته که درصدد پنهان‌کاری است، می‌تواند عدم اعتبار پروانه را سپر قانونی اعتراض آینده خود قرار دهد و بگوید بازرسی که شرط شکلی را نداشت، اختیار ارائه گزارش نداشت؛ در نتیجه تصویب ترازنامه زیر سایه گزارش او نافذ نیست.
دادگاه‌های تجاری در آرا اخیر خود، به‌ویژه رأی شعبه سوم دادگاه تجدیدنظر تهران در سال ۱۴۰۲، این دفاع را پذیرفته‌اند و مصوبات مالی مبتنی بر گزارش بازرس بدون پروانه معتبر را بی‌اثر شمرده‌اند.
نکته ریز دیگری که اغلب از چشم مدیران پنهان می‌ماند، به‌روز بودن پروانه است. پروانه حسابرس رسمی و همچنین گواهینامه بازرس قانونی هر دو تاریخ اعتبار محدود دارند و تمدیدشان منوط به گذراندن دوره‌های آموزش حرفه‌ای و ارائه کارنامه کنترل کیفیت است. بارها دیده‌ام موسسه‌ای با پروانه منقضی شده اقدام به پذیرش بازرسی کرده و مدیران ناآگاه، بدون استعلام تاریخی، امضای او را ذیل صورت‌های مالی نشانده‌اند.
در اولین بازرسی دوره‌ای سازمان بورس، اعتبار گزارش مردود اعلام شده و شرکت ناچار شده برای همان دوره مالی، موسسه جدیدی بگمارد و دو برابر حق‌الزحمه بپردازد.
در سند دستورالعمل رعایت اصول رفتار حرفه‌ای آمده است که اعضای جامعه حسابداران باید ده درصد ساعات کاری خود را به آموزش مستمر اختصاص دهند؛ امری که نه تشریفات، بلکه تضمین به‌روز ماندن دانش در مقابل تغییرات پی‌درپی استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی است.
از منظر هزینه تمام شده، برخی مدیران شرکت‌های کوچک می‌پرسند آیا نمی‌توان هزینه کمتر پرداخت و از حسابدار باسابقه‌ای استفاده کرد که پروانه حرفه‌ای ندارد؟ پاسخ من در مشاوره حقوقی همواره یک قیاس ساده است: حق‌الزحمه بازرس با پروانه رسمی شبیه پلیس‌راهی است که جاده تجاری شما را از حادثه‌های احتمالی مصون می‌کند؛ قبول دارید هزینه بیمه بدنه خودرو کمتر از هزینه تعمیرات پس از تصادف است؟ بی‌گمان پذیرفته‌اید. درست همان‌گونه، بیمه اعتباری گزارش مالی نمی‌تواند جز با امضای صاحب پروانه رسمی صادر شود.
اگر در چند سال نخست هزینه به ظاهر بالا پرداخت نکنید، هنگام دریافت خط اعتباری بانکی، پذیرش بورسی، یا اختلاف سهامداران، شاید ده‌ها برابر آنچه صرفه‌جویی کرده بودید را باید صرف ارائه گزارش‌های اصلاحی و خسارات دادرسی کنید؛ آن هم در شرایطی که ممکن است زمان از دست رفته و فرصت بازار دیگر برنگردد.
نکته پایانی به نقش وکیل شرکت‌ها در فرآیند احراز پروانه بازمی‌گردد. من در مقام مشاور حقوقی همیشه اصرار می‌کنم نسخه الکترونیک پروانه حسابرس یا گواهینامه بازرس قانونی به همراه رسید آخرین تمدید، پیش از امضای قرارداد به دبیرخانه هیئت‌مدیره سپرده شود و شماره رهگیری آن در صورت‌جلسه انتخاب بازرس درج شود.
این اقدام ساده، از یک‌سو اداره ثبت را در پذیرش صورت‌جلسه قانع می‌کند و از سوی دیگر اگر در آینده به هر دلیل صداقت بازرس زیر سؤال رفت، مدیران می‌توانند ثابت کنند هنگام انتخاب، تمامی مستندات رسمی را دیده‌اند و قصور از ناحیه آنان نبوده است.
بدین‌سان روشن می‌شود که پروانه یا گواهینامه حرفه‌ای، صرفا کاغذی با مهر برجسته نیست؛ کلید اعتبار حقوقی گزارشی است که شریان مالی شرکت بر اساس آن تنظیم می‌شود و قاعده اطمینان‌بخش برای سهام‌داری است که پول خویش را در اختیار هیئتی از مدیران می‌گذارد به امید سودآوری مشروع و شفاف.
هر گامی در مسیر کاهش استانداردها، نخستین آجر را از دیوار اعتماد برمی‌کَنَد؛ دیواری که اگر فرو ریزد، هیچ سرمایه‌ای حتی اگر میلیاردها تومان باشد قادر به بازسازی آن در کوتاه‌مدت نخواهد بود.
۵. استقلال و بی‌طرفی
هیچ معیاری در نظام نظارت شرکتی به اندازه استقلال بازرس ریشه در اعتماد سهامدار ندارد؛ استقلالی که اگر به‌ظاهر فراهم باشد اما در باطن به واسطه دریافت منفعت مالی یا افشای اطلاعات به دست‌آمده در فرآیند بازرسی مخدوش گردد، کارکرد همه ساز و کارهای کنترل داخلی از میان می‌رود و تصمیم‌های مجمع به دیواری از کاغذ بدل می‌شود.
من در مقام وکیلی که سال‌ها همراه شرکت‌های سهامی در مسیر تامین مالی، ادغام و افزایش سرمایه بوده‌ام، بارها شاهد بوده‌ام یک سهل‌انگاری کوچک در مراقبت از منافع یا محرمانگی چگونه می‌تواند تصویب ترازنامه، تایید قرارداد و حتی اعتبار معاملات بازار را در معرض ابطال قرار دهد.
در این بخش به دو جلوه اصلی استقلال می‌پردازم: نخست، منع مطلق بازرس از دریافت مزایا یا منافع مستقیم و غیرمستقیم از شرکت؛ دوم، تعهد سنگین او به صیانت از محرمانگی اطلاعات، تعهدی که روی دیگر سکه بی‌طرفی است، زیرا هرگاه داده‌های داخلی شرکت در فضای رقابتی افشا شود، بازرس عملا به ابزار منافع شخص ثالث بدل می‌گردد.
عدم دریافت مزایا یا منافع مالی از شرکت
قانونگذار در ماده ۱۵۰ لایحه اصلاحی قانون تجارت وقتی سخن از وظایف بازرس می‌گوید، بلافاصله به‌طور تلویحی مفهوم استقلال را در بند منع دریافت هرگونه وجه یا فایده مالی از شرکت یا وابستگان آن به رسمیت می‌شناسد.
این منع تنها حق‌الزحمه مصوّب مجمع را استثناء می‌کند؛ هر پرداخت یا امتیاز دیگری بیرون از مصوبه مجمع خواه پرداخت نقدی، خواه در قالب کالای مصرفی یا تسهیلات تضامنی تخطی از استقلال و بی‌طرفی تلقی می‌شود.
فلسفه این حکم روشن است: وقتی بازرس حق دارد دفاتر را در هر لحظه وارسی کند و معاملات مدیران را زیر ذره‌بین ببرد، همزمان باید فارغ از دغدغه از دست دادن منفعتی باشد که شرکت می‌تواند با کشیدن یک قلم حذفش کند.
در عمل، بزرگ‌ترین کژ‌کارکرد از دریافت وام کم‌بهره یا کارت هدیه آغاز می‌شود؛ هدیه‌ای که شاید در فرهنگ دوستانه، لطفی کوچک باشد، اما در فضای حقوقی به انگی پنهان‌کاری آلوده است.
پرونده‌ای را به یاد دارم که بازرس، در پایان سال مالی از یکی از شرکت‌های تابعه که تحت نظارتش بود یک دستگاه خودرو در قالب کارکرد خدمات مشاوره‌ای تحویل گرفت. وقتی سازمان حسابرسی در بازرسی بعدی این فقره را کشف کرد، هیئت‌مدیره ادعا نمود خودرو، پاداش حسن همکاری بوده است.
دادگاه اقتصادی اما هدیه مزبور را مصداق روشن تضاد منافع خواند و گزارش‌های دو سال بازرس را ساقط‌الاعتبار اعلام کرد.
مدیرعامل شرکت ناچار شد برای دو دوره مالی، مجددا موسسه حسابرسی معتمد دیگری را به هزینه‌ای گزاف به کار گیرد و گزارش اصلاحی تنظیم کند، امری که دریافت تسهیلات بانکی و درج نماد در تابلوی فرابورس را نُه ماه به تاخیر انداخت؛ تاخیری که به‌مراتب پرهزینه‌تر از بهای آن خودرو بود.
نکته پنهان ماجرا این‌جاست که منع مطلق دریافت منفعت، صرفا ناظر به بازرس شخص حقیقی نیست؛ اگر بازرس یک موسسه حسابرسی باشد، موسسه هم نمی‌تواند خدمات غیرحسابرسی از قبیل تنظیم قیمت انتقال، طراحی نرم‌افزار مالی یا مشاوره سرمایه‌گذاری در همان سال مالی به شرکت بفروشد، مگر آن‌که مجمع عمومی پیشاپیش سقف و شرح خدمات را تصویب و کمیته حسابرسی اطمینان دهد تضاد منافع ایجاد نمی‌شود.
استاندارد بین‌المللی اخلاق حرفه‌ای، موسسه را موظف کرده است هر قرارداد جانبی را از زاویه ارزیابی خودگویی بررسی کند؛ هرجا خطر آن باشد که موسسه گزارش خودش را نقد کند، باید یا خدمت غیرحسابرسی را واگذار کند یا ماموریت بازرسی را ترک گوید.
افزون بر پرداخت پولی، منفعت غیرنقدی نیز در قلمرو منع ماده ۱۵۰ است. بازرس نمی‌تواند از تسهیلات سفر، دعوت به کنفرانس خارجی یا در اختیار گرفتن سهام شرکت پیش از عرضه بهره‌مند شود. در یک شرکت استارتاپی مشهور، پیشنهاد شد که بخشی از حق‌الزحمه بازرسی در قالب سهام استارتاپ به ارزش اسمی پرداخت شود.
این پیشنهاد وسوسه‌گر بود؛ اما در نشستی که با حضور من، مدیر مالی و نامزد بازرسی برگزار شد، سریعا روشن کردیم چنین امتیازی بازرس را به ذی‌نفع نوسان قیمت سهم تبدیل می‌کند و استقلال گزارش او در چشم سرمایه‌گذار موهوم می‌شود.
نهایتا بازرس پذیرفت دریافت سهام را به سه سال پس از اتمام ماموریت موکول کند؛ با این فاصله زمانی ریسک تاثیر بر قضاوت او از بین رفت و مسیر تامین مالی شرکت در دوره پذیرش بورسی هموار ماند.
مدیران باید به این ظرافت واقف باشند که حتی اگر بازرس صراحتا پیشنهاد منفعت نکند، سهم خودسرانه بخشیدن یا تسهیلات تزیینی در تقویم تعطیلات سالیانه، همان‌قدر خطرناک است؛ زیرا مطابق قاعده ممنوعیت دریافت مسئولیت سنگین‌تر بر عهده مدیران است تا یقین کنند هیچ مزیتی خارج از مصوبه مجمع به بازرس تعلق نمی‌گیرد.
اگر چنین مزیتی بعدا آشکار شود، دفاع مدیران مبتنی بر بی‌اطلاعی پذیرفته نیست، زیرا آنان مکلف‌اند سامانه امانت‌سپاری و پرداخت‌های غیرجاری را زیر نظر داشته باشند.
تعهد به حفظ محرمانگی اطلاعات
دومین رکن استقلال، حفاظ اطلاعات است. ماده ۱۵۱ قانون تجارت، ضمن تاکید بر اعلام تخلفات به مجمع و مراجع ذی‌شأن، بارقه‌ای از تعهد محرمانگی را پنهان دارد؛ زیرا اگر بازرس حق داشت آزادانه هر اطلاعاتی را منتشر کند، دیگر چه نیازی بود مجمع عمومی به‌عنوان مرجع افشا تعریف شود؟ مفهوم مخالف این الزام، اختصاص حق دسترسی غیرعلنی به بازرس است و این حق تنها با تعهد به محرمانگی توازن می‌یابد.
به زبان روشن، بازرس به خزانه اسرار مالی، قراردادهای محرمانه، داده‌های استراتژیک و حتی مذاکرات داخلی شرکت دسترسی تام دارد، ولی مجاز نیست آن را با اشخاص ثالث در میان نهد، مگر آن‌که کشف جرم به موجب قانون او را مکلف کند به مقام قضایی گزارش بدهد، آن هم فقط در حدی که برای اثبات جرم ضروری است.
این ظرافت میان دو مرجعِ مجمع عمومی و دادگاه، مرزی باریک می‌آفریند: گزارش به سهامداران کلان یا انتشار داده در رسانه بدون مجوز مجمع، خود تخلفی است که می‌تواند به اتهام تضییع اسرار تجاری وفق ماده ۶۵ قانون تجارت الکترونیکی بیانجامد؛ از طرف دیگر، خودداری از ارائه اطلاعات کلیدی به قاضی رسیدگی‌کننده به جرم احتمالی مدیران، ترک فعل کیفری محسوب می‌شود.
در دوران تحول دیجیتال، حفظ محرمانگی صرفا قفل کردن گاوصندوق کاغذی نیست. بازرس باید فرایند سایبری مشخصی برای ذخیره، رمزگذاری و انتقال داده‌ها داشته باشد.
در پرونده‌ای که در سال ۱۴۰۱ به شعبه ویژه جرائم سایبری ارجاع شد، لپ‌تاپ کارآموز موسسه حسابرسی که مامور جمع‌آوری فایل‌های محرمانه شرکت بود، سرقت شد و چند روز بعد اطلاعات قراردادهای خرید ارزی در کانال تلگرامی ناشناس منتشر گردید.
زیان ناشی از افزایش نرخ تامین ارز آن شرکت به ده‌ها میلیارد تومان رسید. دادگاه، موسسه و بازرس مسئول پرونده را به جبران خسارت محکوم کرد؛ دفاع آنان که اطلاعات بر اثر سرقت فیزیکی افشا شد نپذیرفته شد، زیرا شاکی ثابت کرد فایل‌ها بدون رمزگذاری روی هارد نگاهداری می‌شد. این نمونه می‌نماید تعهد محرمانگی نه‌فقط اخلاقی، بلکه فنی و انفورماتیکی است.
بازرس متعهد به محرمانگی حتی پس از خاتمه ماموریت نیز باید اسرار شرکت را محفوظ بدارد. ماده ۶۴ قانون تجارت الکترونیکی صراحت دارد که افشای اسرار تجاری ولو پس از انقضای قرارداد جرم است. به این سبب در قراردادهای حرفه‌ای بین شرکت و بازرس یا موسسه حسابرسی او بند مشخصی درج می‌شود که تا پنج یا ده سال پس از پایان همکاری، بازرس مسئول نگه‌داری اسناد و خودداری از افشا است.
چنان چه شرکت در طی این مدت، ادغام شود یا کنترل شرکتی تغییر یابد، بازرس باید پیش از هرگونه ارائه اسناد به مالکان جدید، مجوز کتبی هیئت‌مدیره پیشین یا مرجع قضایی را اخذ کند، وگرنه خطر دارد گزارش‌های قدیمی داخل مجادلات حقوقی تازه کشیده شود و مسئولیتی دور از انتظار گریبانش را بگیرد.
ذکر این نکته بجاست که تعهد محرمانگی تضادی با شفافیتِ قانون‌مند ندارد. سازمان بورس الزامی کرده است بخش خلاصه‌ای از گزارش بازرس همراه صورت‌های مالی بر سامانه جامع اطلاع‌رسانی ناشران (کدال) منتشر شود؛ این افشا عمومی، افشای انتخاب شده و ضابطه‌مند است.
بازرس باید نسخه ویژه افشا را بنویسد که شامل ارقام کلیدی و بندهای شرط باشد اما دستورالعمل‌های عملیاتی، فرمول قیمت‌گذاری، فهرست مشتریان و اطلاعات قراردادهای در جریان را حذف کند. مهارت در تنظیم این دو نسخه یکی کامل برای مجمع و دیگری خلاصه برای بازار عمومی نماد بلوغ حرفه‌ای بازرس است و اگر با ناشی‌گری، داده حساسی در نسخه عمومی بماند، شرکت و سرمایه‌گذاران در قبال رقبای بازار آسیب می‌بینند.
در مقام حقوقدان، توصیه‌ام به مدیران و بازرس‌ها آن است که قبل از آغاز ماموریت، سیاست امنیت اطلاعات مشترک تنظیم کنند.
در این سیاست، درجه محرمانگی داده‌ها تعریف، مسئول رمزگذاری و نحوه امحای آرشیو کاغذی مشخص و روش ارتباط رمز‌شده مقرر می‌شود. وجود چنین سندی در پرونده شرکتی، هرگاه واقعه رخ دهد، می‌تواند بار مسئولیت را سبک یا دستکم تقسیم کند؛ چون دادگاه می‌پرسد آیا بازرس نظام‌مند عمل کرده یا متکی به حافظه و اخلاق فردی بوده است.
استقلال بدون محرمانگی و بی‌طرفی بدون پرهیز از منافع مالی، هر دو همانند پرنده‌ای با یک بال هستند؛ پروازی ناممکن در آسمان مقررات جدی امروز.
مدیران، سهامداران و حتی کارکنان باید بدانند که کوچک‌ترین ترک در سد بی‌طرفی، سیلاب بی‌اعتمادی را به درون حصار شرکت سرازیر می‌کند؛ سیلابی که نخستین آسیبش به خود همان گزارش مالی می‌رسد و سپس به اعتبار تک‌تک رقم‌های آن.
۶. توانایی و تعهد زمانی
در این بخش روشن می‌کنم که چرا بازرس شرکت سهامی خاص، افزون بر دانش و سلامت مالی، باید ظرفیتی حقیقی برای صرف وقت و انرژی در طول سال مالی در اختیار داشته باشد؛ ظرفیتی که قانونگذار در مواد ۱۵۲ و ۱۵۳ لایحه اصلاحی قانون تجارت بر آن مهر الزام نهاده است. کمبود زمان یا توجه بازرس، نخستین ترک را بر سد اعتماد سهامداران وارد می‌کند و دیری نمی‌پاید که صورت‌های مالی به مُهر تردید آغشته شود.
تخصیص وقت و منابع کافی برای بازرسی‌های سالانه
بند سوم ماده ۱۵۲ تصریح می‌کند که بازرس باید رسیدگی و تحقیق لازم را در اسناد شرکت به عمل آورده و گزارش آن را در مهلت مقرر به مجمع عمومی تقدیم کند.
از متن ماده برمی‌آید که قانونگذار تنها به نتیجه اکتفا نکرده و بر فرایند نیز نظارت نهاده است؛ یعنی بازرس موظف است در طول سال، دفاتر و عملیات را به طور مستمر پایش کند تا هنگام نگارش گزارش نهایی، صرفا به آزمون چند رقم پایان سال اکتفا نشود.
در عمل، برای شرکتی با چرخه عملیاتی متوسط، حداقل سه مرحله بازدید میانی آغاز، میانه و پایان سال مالی الزامی است.
بازرس کارآزموده تقویمی تهیه می‌کند که در آن تاریخ‌های بازدید، مهلت ارسال پرسش‌نامه به واحدهای حسابداری و ضرب‌الاجل دریافت پاسخ‌ها درج شده است. عدم رعایت این تقویم بدان معناست که یافتن مغایرت‌ها در واپسین روزها میسر نمی‌شود و گزارش ناگزیر یا مشروط می‌شود یا بند ابهام می‌خورد؛ بندهایی که ارزش اعتباری صورت‌های مالی را نزد بانک‌ها و سرمایه‌گذاران به‌شدت می‌کاهند.
فقدان تقویم زمانی نه‌تنها خطری برای شرکت، بلکه برای خود بازرس مسئولیت‌آور است. سهام‌داری که نشانه‌های تعلل را مشاهده کند، می‌تواند مطابق قواعد مسئولیت مدنی از بازرس مطالبه خسارت کند.
در پرونده‌ای که در شعبه ششم دادگاه تجاری تهران بررسی شد، بازرس تنها نُه روز پیش از مجمع متوجه شد در سیستم انبارگردانی مغایرتی معادل پنج درصد موجودی انبار رخ داده است؛ اما زمان کافی برای شمارش مجدد نداشت.
دادگاه، قصور را متوجه بازرس دانست و او به پرداخت نسبت معینی از زیان سهامداران محکوم شد؛ زیرا اگر بازدید به‌موقع انجام می‌گرفت، مغایرت در فصل دوم سال مالی کشف می‌شد و اصلاح آن ممکن بود.
بازرس باید منابع انسانی کافی هم تدارک ببیند. در شرکت‌های هلدینگ، معمولا تیم سه تا پنج‌نفره حسابرسِ کمکی، زیر نظر بازرس مامور نمونه‌گیری اسناد می‌شوند.
هزینه این تیم جزو مخارج بازرسی است و مجمع عمومی باید پیشاپیش بودجه آن را تصویب کند. اداره ثبت شرکت‌ها صورت‌جلسه انتخاب بازرس را وقتی می‌پذیرد که رقم بودجه مخارج در آن درج شده باشد؛ زیرا در رویه‌ای که از سال ۱۳۹۹ اجرا می‌شود، اعلام رقمِ علی‌الحساب بدون سقف، نقص مستندات تلقی می‌شود.
مدیران اگر بودجه کافی تصویب نکنند یا پرداخت را به تعویق اندازند، بازرس می‌تواند از دادگاه درخواست کند شرکت را به تامین اعتبار ملزم نماید؛ در غیراین‌صورت مسئولیتی برای او در قبال گزارش ناقص باقی نمی‌ماند.
حضور در جلسات مجمع عمومی و ارائه گزارش
ماده ۱۵۳، تکلیف دیگری بر دوش بازرس نهاده است: حضور شخصی در مجمع عمومی و قرائت گزارش.
برخی مدیران می‌پندارند ارسال نسخه مکتوب کفایت می‌کند، اما فلسفه حضور بازرس، تضمین پاسخگویی زنده در برابر پرسش‌های سهامداران است. این حضور، سند تعهد زمانی است؛ زیرا اگر بازرس در روز مجمع ماموریت دیگری بپذیرد یا در سفر باشد، عملا از مسئولیت شانه خالی کرده است. قانون نه عذر بیماری بدون گواهی پزشکی را می‌پذیرد و نه وکالت به همکار را.
در عمل، دادگاه تصمیمات مجمعی را که بدون استماع شفاهی گزارش و پاسخ به مواضع سهامداران تشکیل شده، قابل ابطال می‌داند؛ زیرا جوهره اصل اطلاع کافی را مخدوش می‌بیند.
بازرس باید پیش از جلسه، گزارش را دستکم ده روز در مرکز شرکت آماده و در اختیار سهامداران بگذارد. این ده روز فرصتی است که ابهامات احتمالی با بخش مالی رفع شود یا سهامداران پرسش‌های دقیق طرح کنند.
تجربه نشان داده است که سهامدار خرد، اگر پیشتر متن را بخواند و شاهد گفتگوی بازرس و مدیر مالی درباره بندهای ابهام باشد، اعتمادش به نظام نظارتی بهبود می‌یابد و از طرح دعوی بعدی صرف‌نظر می‌کند.
بالعکس اگر در روز مجمع برای نخستین بار بند شرط را ببیند، احساس می‌کند حقش نادیده گرفته شده و به مراجع قضایی مراجعه می‌کند، حتی اگر زیان واقعی رخ نداده باشد.
افزون بر قرائت گزارش، بازرس باید آمادگی ارائه مستندات پشتیبان را داشته باشد. گاه سهامدار عمده در مجمع تقاضا می‌کند صورت مغایرت‌ها یا کاربرگ‌های نمونه‌گیری بررسی شود. بازرس متعهد، بخشی از مستندات را به صورت خلاصه در لفافه محرمانه به جلسه میبرد تا در صورت طرح پرسش، بلافاصله نشان دهد پایه استدلالش چیست.
این اقدام، نه افشای اطلاعات است زیرا در جلسه مجمع همه ذی‌نفعان حاضرند و نه اتلاف وقت؛ بلکه نشانه مدیریت زمان در دفاع از گزارش خویش است.
گاهی شرکت‌ها خارق از پایتخت پراکنده‌اند و تشکیل مجمع در یک استان انجام می‌شود. بازرس باید زمان سفر را در برنامه خود لحاظ کند. تاخیر در پرواز یا گرفتاری ترافیک عذری پذیرفته نیست.
بسیاری از موسسات حرفه‌ای، دو روز پیش از مجمع به محل برگزاری می‌روند و جلسه تمرینی با هیئت‌رئیسه برگزار می‌کنند تا هماهنگی کامل حاصل شود. مدیران باهوش، هزینه اقامت بازرس را هدر نمی‌بینند؛ بلکه سرمایه‌ای می‌دانند که از تاخیر و ابطال احتمالی صورت‌جلسه پیشگیری می‌کند.
اگر بازرس نتواند در مجمع حضور پیدا کند، چه باید کرد؟ قانون راه‌حل ساده ندارد؛ اما در عمل، هیئت‌رئیسه می‌تواند با اکثریت آرا، تشکیل جلسه را به زمان دیگری موکول کند یا گزارش را ناقص قلمداد کرده و تصویب صورت‌های مالی را تعویق اندازد.
این تعویق هزینه دارد: انتشار آگهی جدید، دعوت دوباره، اجاره سالن و تعلیق تصمیم تقسیم سود. مسئولیت هزینه بر عهده شرکتی است که بازرس را برگزیده و بررسی کُند عملکرد او را نادیده گرفته است. به همین سبب، در قرارداد با موسسه حسابرسی شرط جریمه تاخیر برای عدم حضور بازرس درج می‌شود؛ جرایمی که البته در اغلب موارد به اجرا نمی‌رسد، زیرا وجهه موسسه برایش ارزشمندتر از جریمه‌های مالی است.
بازرس باید پس از مجمع نیز در دسترس باشد. اصل ۱۵۴ قانون تجارت بر بازرس تکلیف کرده هرگاه مجمع عمومی اطلاعات بیشتری خواست، او باید ظرف یک ماه گزارش تکمیلی تهیه کند. اگر بازرس در همان روز مجمع به تعطیلات طولانی برود یا پروژه جدیدی بپذیرد، تعهد زمانی‌اش در عمل نقض شده است.
سهام‌داری که در جریان ارائه سؤال کرده و پاسخ نگرفته، می‌تواند از دادگاه الزام بازرس به تهیه گزارش تکمیلی را بخواهد و اگر قصور ثابت شد، خسارت مطالبه کند. بنابراین بازرس مسئول حرفه‌ای، در هفته‌های پس از مجمع، دفتر شرکت را رها نمی‌کند و با تیم مالی در تماس می‌ماند تا در صورت نیاز، مستندات جدید گردآوری کند.
توانایی و تعهد زمانی بازرس، در نهایت انعکاسی است از میزان اهمیت او برای سلامت شرکت. قانون با تعیین ضرب‌الاجل‌ها و الزام به حضور فیزیکی، پیام می‌دهد که بازرسی شغلی نیمه‌وقت نیست؛ کارزاری است تمام‌عیار که حضور مداوم، دسترسی روزآمد و پاسخگویی بی‌درنگ می‌طلبد.
مدیری که گمان می‌کند بازرس بی‌وقت اما خوش‌نام می‌تواند صرفا با امضای پایان سال ماموریت خود را انجام دهد، به زودی درمی‌یابد که اعتبار گزارشگری مالی با ساعت‌هایی سنجیده می‌شود که بازرس پشت میز مطالعات خود گذرانده است، نه با شهرت کاغذی‌اش.
۷. الزامات قراردادی و بیمه‌ای
در ادامه مباحث پیشین، اکنون به رکن آخر از مجموعه شرایط انتخاب بازرس در شرکت سهامی خاص می‌پردازم؛ رکنی که نه فقط استقلال و صلاحیت فنی او را مستحکم می‌کند، بلکه با ایجاد سپر قراردادی و بیمه‌ای، مدیران را از مخاطرات مالی ناشی از قصور یا تقصیر بازرس مصون می‌دارد.
تنظیم قرارداد کتبی با قید ضمانت اجرای گزارش بی‌طرفانه
نخستین گام، انعقاد قراردادی است که تکالیف، حدود وظایف و ضمانت اجرای استقلال بازرس را مو‌به‌مو در خود جای داده باشد.
در عمل، برخی شرکت‌ها به اشتباه تصور می‌کنند مصوبه مجمع عمومی و درج حق‌الزحمه در صورت‌جلسه، کافی است و نیازی به قرارداد مجزا ندارند.
اما مصوبه مجمع در بهترین حالت، گزاره‌ای کلی است که مسئولیت‌ها را تعریف می‌کند؛ بندهای اجرایی نحوه دسترسی به سیستم مالی، ضرب‌الاجل ارائه کاربرگ‌های اصلاحی، شیوه تعامل با حسابرس مستقل، و چارچوب رفع ابهامات سهامداران در قالب سند حقوقی مستقل تنظیم می‌شود.
اگر این سند وجود نداشته باشد، در هنگام اختلاف نه هیئت‌مدیره ابزار الزام بازرس را در دست دارد و نه بازرس پشتوانه‌ای برای مطالبه مخارج پیش‌بینی‌نشده.
قرارداد باید با زبان دقیق حقوقی نوشته شود و هیچ جای تفسیر دوپهلو باقی نگذارد.
به طور معمول، من در مقام مشاور، بلافاصله پس از انتخاب بازرس، جلسه‌ای مشترک میان او و کمیته حسابرسی تشکیل می‌دهم تا مفاد کلیدی قرارداد مرور شود: قلمرو بازرسی (شامل شرکت‌های فرعی، شعب و پروژه‌های سرمایه‌گذاری)، روش نمونه‌گیری اسناد، مسئولیت بازرس برای گزارش کدهای خطای سیستم ERP و ساز و کار تعامل با واحد فناوری اطلاعات.
مهم‌تر از همه، بندی است که می‌گوید اگر بازرس در میانه راه احساس کند استقلالش تهدید شده یا تعارض منافع رخ داده است، در مهلتی کوتاه مراتب را به رئیس هیئت‌مدیره اعلام می‌کند و چنانچه ظرف همان مهلت تهدید برطرف نشد، حق دارد قرارداد را فسخ و گزارش خود را به صورت ناقص تقدیم مجمع کند.
این جواز فسخ، عملا شمشیری دولبه است: از یک‌سو به بازرس قدرت می‌دهد در برابر فشار مدیران زیاده‌خواه بایستد، و از سوی دیگر به مدیران نشان می‌دهد که اگر استقلال را مخدوش کنند، گزارش نهایی با بند شرط شدید ارائه می‌شود و بازار سرمایه واکنش منفی نشان خواهد داد.
وجه دیگر قرارداد، تعیین نظام تشویق و تنبیه در چارچوب قانون است. حق‌الزحمه بازرس باید مرحله‌بندی شود تا انگیزه برای تکمیل کاربرگ‌های میانی و رعایت تقویم بازرسی در طول سال پابرجا باشد.
من معمولا ۵۰ درصد مبلغ را پس از ارائه گزارش میان‌دوره‌ای، ۳۰ درصد را پس از تایید پیش‌نویس گزارش نهایی، و ۲۰ درصد باقی را پس از حضور در مجمع عمومی و پاسخگویی به پرسش‌های سهامداران قرار می‌دهم. اگر بازرس در هر مرحله تاخیر غیرموجهی داشته باشد، جریمه‌ای معادل یک تا دو درصد کل قرارداد برای هر هفته تاخیر اعمال می‌شود؛ این بند ساده، به اندازه باسابقه‌ترین ناظر دولتی قدرت دارد که بازرس را در مسیر زمان‌بندی نگه دارد.
البته قرارداد نباید به دام تحمیل یک‌سویه افتد. لازم است اختیارات بازرس برای دسترسی بی‌قید و شرط به اسناد و سیستم‌ها تصریح شود و مدیرعامل، در حکم ضمانت اجرا، تعهد دهد هرگونه امتناع از ارائه اطلاعات ظرف هفت روز مکتوب اعلام و در صورت استمرار، هزینه و مسئولیت آن بر عهده شرکت خواهد بود.
در یکی از پرونده‌ها، مدیر مالی به بهانه به‌روز نبودن صورت‌های انبار خواستار تعویق بازدید شد؛ دیرکردی که در انتهای سال به چند هفته کشیده شد و بازرس را ناچار به درج بند شرط عدم دسترسی کرد. اگر قرارداد ما بند جریمه برای امتناع از ارائه اطلاعات داشت، مدیر مالی یا به‌سرعت اسناد را آماده می‌کرد یا بازرس می‌توانست خسارت ناشی از تاخیر را مطالبه و بند شرط را به حداقل برساند.
در بخشی از قرارداد نیز باید درج شود که هرگونه اختلاف ناشی از تفسیر یا اجرای قرارداد، پیش از مراجعه به دادگاه، از طریق داوری تخصصی مثلا در مرکز داوری اتاق بازرگانی حل و فصل خواهد شد.
مزیت این شرط آن است که داوران مالی و حسابرسی، با ادبیات حرفه‌ای طرفین آشنایند و سریع‌تر از محاکم عمومی به نتیجه می‌رسند؛ نتیجه‌ای که از منظر زمانی و حیثیتی، ارزش طلایی دارد.
تامین بیمه مسئولیت حرفه‌ای بر اساس دستورالعمل سازمان حسابرسی
دومین ستون الزامات این بخش، پوشش بیمه مسئولیت حرفه‌ای برای بازرس است؛ پوششی که در دستورالعمل سازمان حسابرسی و همچنین رهنمودهای جامعه حسابداران رسمی تصریح شده است. مفهوم ساده است: اگر بازرس به علت قصور یا اشتباه حرفه‌ای، زیانی به شرکت یا اشخاص ثالث وارد آورد، بیمه‌گر در محدوده سقف تعهد، خسارت را جبران می‌کند.
از دید من، این بیمه نه لوکس مدیریتی بلکه ضرورتی هم‌سنگ بیمه مسئولیت پزشک جراح است؛ همان‌گونه که خطای تشخیصی جراح می‌تواند جان بیمار را به خطر اندازد، خطای بازرس اعم از نادیده گرفتن زیان انباشته در اجرای طرح توسعه یا عدم شناسایی ذخیره تعهدات سنگین می‌تواند حیات اقتصادی شرکت را متزلزل کند و سرمایه گذاران و طرف‌های قرارداد را به خاک زیان بنشاند.
دستورالعمل سازمان حسابرسی سقف‌های حداقلی پوشش را براساس حاشیه دارایی و گردش مالی شرکت طبقه‌بندی کرده است. شرکت‌های کوچک زیر یک‌هزار میلیارد ریال دارایی، حداقل پوشش ۱۰ میلیارد ریال؛ شرکت‌های متوسط تا ده‌هزار میلیارد ریال، حداقل ۵۰ میلیارد ریال؛ و شرکت‌های بزرگ فراتر از این، پوشش متناسب با ۱۰ درصد سرمایه ثبت‌شده یا گردش بالاتر.
بازرس یا موسسه حسابرسی باید پیش از امضای قرارداد، بیمه‌نامه‌ای ارائه دهد که دوره آن حداقل شش ماه پس از مجمع عمومی را پوشش دهد؛ زیرا قانون اجازه می‌دهد ذی‌نفعان تا سه ماه پس از تصویب صورت‌های مالی، دادخواست ابطال یا مطالبه خسارت بدهند.
اگر بیمه‌نامه درست بعد از مجمع منقضی شود، فرصت طرح دعوی در خلا پوشش بیمه خواهد افتاد و شرکت یا سهامداران متضرر، ناچار می‌شوند هزینه را از دارایی شخصی بازرس طلب کنند؛ روندی که غالبا محکوم به طولانی شدن است.
پرسشی که مدیران می‌پرسند این است که حق بیمه را چه کسی می‌پردازد؟ رویه حرفه‌ای آن است که حق بیمه در حق‌الزحمه بازرس مستتر باشد و او خود طرف قرارداد با بیمه‌گر باشد؛ زیرا بیمه‌گر در صورت وقوع خسارت باید مستقیما عملکرد حرفه‌ای بازرس را ارزیابی و میزان قصور را تعیین کند. اگر شرکت طرف قرارداد با بیمه‌گر باشد، تضاد منافع پدید می‌آید؛ بیمه‌گر ممکن است ادعا کند مدیریت در انتخاب بازرس مقصر بوده و از پرداخت طفره رود.
شرط مهم دیگر عدم استثنای عمد است. برخی بیمه‌نامه‌ها خسارت ناشی از عمل عمدی یا ترک فعل فاحش را مستثنی می‌کنند. چنین استثنائاتی عملا بیمه را بی‌خاصیت می‌کند، زیرا عمد و ترک فعل فاحش همان مواردی هستند که خسارت‌های بزرگ بر جا می‌گذارند.
هنگام بررسی متن بیمه‌نامه، باید مطمئن شد این استثناها محدود یا کاملا حذف شده‌اند؛ در غیر این صورت، بازرس و مدیران خود را در حریمی خیالی ایمن احساس می‌کنند اما در واقع، در معرض بادهای خسارت بی‌چتر مانده‌اند.
هرگاه خسارت رخ دهد، شرکت یا سهامداران باید طبق آیین‌نامه خسارت حرفه‌ای، ابتدا تخلف را به هیئت‌مدیره جامعه حسابداران رسمی گزارش دهند؛ این هیئت معادل شورای انتظامی است و با صدور رأی بر تقصیر، مسیر مراجعه به بیمه‌گر هموار می‌شود.
بازرس می‌تواند در دفاع اظهار کند که قصور ناشی از اطلاعات خلاف واقع مدیران بوده؛ در این صورت، بیمه‌گر حق دارد به شرکت رجوع کند. بنابراین بیمه مسئولیت، تضاد منافع را در توازن نگاه می‌دارد: مدیران تشویق می‌شوند اطلاعات صحیح ارائه دهند، زیرا بیمه‌گر می‌تواند در صورت اثبات فریب، به آن‌ها رجوع کند؛ و بازرس انگیزه می‌یابد هرگونه ابهام را مستندسازی کند تا در ایام دعاوی بتواند از بیمه‌نامه بهره ببرد.
به‌کار بستن این دو الزام قرارداد دقیق و بیمه جامع مرز مسئولیت‌ها را رسم می‌کند: بازرس می‌داند تا کجای میدان ریسک آزادانه پیش می‌رود و شرکت مطمئن است خطای انسانی، اگر رخ دهد، در چتر حمایتی بیمه فرومی‌نشیند. این مرزبندی، از منازعه پیش‌گیرى می‌کند؛ زیرا هر طرف می‌داند در ترازوى دادگاه کدام سند و کدام بیمه‌نامه روزى وزنه خواهد شد.
در جهانی که تصمیم‌های مالی بی‌وقفه در معرض ریسک‌های خرد و کلان است، چنین حفاظی نه ترجیح، که شرط بقا و توسعه پایدار است؛ شرطی که مدیر دوراندیش هرگز آن را به بهانه صرفه‌جویی یا سادگی کاغذبازی کنار نمی‌گذارد.
تعداد و ساختار بازرسین
در بحث مسئولیت سنگینِ نظارت بر عملکرد هیئت‌مدیره، پرسش بنیادین آن است که چند نفر باید بار این مسئولیت را به دوش کشند تا هم دقت فنیِ لازم حاصل شود و هم خطر تعارض منافع و فقدان دسترسی به موقع به اطلاعات از میان برود؟ تجربه حرفه‌ای‌ام نشان می‌دهد تعیین ترکیب درست بازرسین، نه تنها کارایی گزارش را بالا می‌بَرد، بلکه در بزنگاه‌هایی نظیر استعفا، فوت یا ممنوعیت ناگهانیِ بازرس، از تعلیق پرهزینه مجامع عمومی جلوگیری می‌کند.
اگرچه ماده ۱۴۴ لایحه اصلاحی قانون تجارت انتخاب یک یا چند بازرس را به مجمع عمومی واگذار کرده است، اما وسعت عملیات و پیچیدگی مناسبات مالی در شرکت‌های سهامی خاص امروزی، انتخاب دستکم دو نفر یکی به‌عنوان بازرس اصلی و دیگری در مقام علی‌البدل را به عرفی الزامی بدل کرده است؛ عرفی که چنان با منافع سهام‌دارانِ خرد و عمده درآمیخته که تخطی از آن، ولو قانونی باشد، غالبا در نگاه نهادهای نظارتی و بانک‌های اعتباردهنده قرینه ضعف حاکمیت شرکتی تلقی می‌شود.
دستکم دو بازرس: یک بازرس اصلی و یک بازرس علی‌البدل
هنگامی که اساسنامه شرکت را تنظیم می‌کنم، قاعده را چنین می‌نویسم: مجمع عمومی عادی سالانه مکلف است یک بازرس اصلی و یک بازرس علی‌البدل برای مدت یک سال انتخاب کند. چرایی این پیش‌بینی را باید در ماهیت بازرس به‌عنوان رکن نظارتی مستقل جستجو کرد.
گزارش بازرس باید در مهلت مقرر دستکم ده روز پیش از مجمع در اختیار سهامداران باشد. حال اگر بازرس اصلی به سبب بیماری ناگهانی، محرومیت قضایی یا کشف تضاد منافع از سمت خود کناره بگیرد، هیئت‌مدیره وقت کافی برای دعوت مجمع فوق‌العاده و انتخاب جانشین ندارد؛ از سوی دیگر قانون تصریح می‌کند تصویب صورت‌های مالی بدون دریافت گزارش بازرس، باطل و بلااثر است.
در چنین وضعی، بازرس علی‌البدل بلافاصله وارد عمل می‌شود و خلأ نظارتی را پر می‌کند. به همین دلیل در عمل، ادارات ثبت شرکت‌ها با حساسیت می‌نگرند که نام یک نفر به‌عنوان علی‌البدل در صورت‌جلسه درج شده باشد؛ اگر نباشد، ممکن است ایراد نقص در ارکان نظارتی بگیرند و ثبت تغییرات را متوقف کنند.
ضمن آن‌که حضور بازرس علی‌البدل به معنای چشم دوم نیز هست. بارها دیده‌ام بازرس اصلی، به‌سبب محدودیت ظرفیت موسسه یا مواجهه با پیچیدگی فنی خاص مثلاً تحلیل الگوی درآمدی SaaS یا ارزیابی قرارداد BOT از مشورت همتای علی‌البدل بهره گرفته است.
قانون به صراحت این همکاری را منع نکرده و حتی در تبصره ماده ۱۵۰ بر همکاری بازرسان متعدد برای ارائه گزارش واحد تاکید کرده است. در واقع بازرس علی‌البدل، مادامی که بازرس اصلی در مقام خود باقی است، نقش پشتیبان فکری و فنی را ایفا می‌کند؛ نقشی که کیفیت گزارش نهایی را بالا میبرد، زیرا اگر اختلاف‌نظر باشد تبصره مذکور می‌گوید موارد اختلاف با ذکر دلیل در گزارش درج شود.
وجود این اختلاف مستند، برای سهام‌دارانِ هوشمند فرصت کم‌نظیری است تا در مجمع پرسش دقیق از مدیران بپرسند و تصویر روشن‌تری از ریسک‌های نهفته به دست آورند.
افزون بر این، داشتن بازرس علی‌البدل پیام مثبتی به بازار بدهی و سرمایه مخابره می‌کند. بانک‌ها وقتی می‌بینند شرکت ساز و کار جانشینی سریع دارد، ریسک عملیاتی را پایین‌تر ارزیابی می‌کنند و در محاسبه حق بیمه ضمانت‌نامه یا نرخ سود تسهیلات، امتیاز می‌دهند.
در مذاکرات تامین مالی پروژه‌ای برای یک شرکت عمران شهری، تنها تفاوت میان دو متقاضی این بود که یکی بازرس علی‌البدل معرفی نکرده بود؛ بانک توسعه صادرات با اشاره به ضعف نظام بازرسى یک‌درصد سود بالاتر مطالبه کرد، زیرا ریسک شفافیت افزایش می‌یافت.
این مثال میدان عمل نشان می‌دهد عدد بازرس، عددی خشک در قانون نیست؛ شاخصی است که بر هزینه سرمایه اثر مستقیم دارد.
الزام حداقل سه سهامدار برای انتصاب دو بازرس اصلی و علی‌البدل
در ظاهر، لایحه اصلاحی تصریحی بر نصاب سهامداران برای انتخاب بازرس نمی‌کند، اما هنگامی که رویه اداره ثبت و بخشنامه‌های سازمان بورس را در کنار یکدیگر می‌گذاریم، می‌بینیم ترکیب سهام‌داریِ متنوع، شرط ضمنی حُسن اجرای اصل استقلال است. اگر شرکت تنها دو سهامدار داشته باشد، رأی‌گیری عملا تابع منافع همان دو نفر است و احتمال آن‌که بازرس منتخب وابسته یا طرف معامله یکی از آن‌ها باشد بالا می‌رود. این خطر وقتی جدی‌تر می‌شود که یکی از دو سهامدار، اکثریت مطلق سهام را دارد.
به همین علت، اداره ثبت در سال ۱۳۹۸ طی ابلاغیه داخلی مقرر کرد در شرکت‌هایی که بازرس اصلی و علی‌البدل معرفی می‌کنند، دستکم سه سهامدار باید حضور داشته باشند تا امکان رأی‌گیری رقابتی فراهم شود؛ توصیه‌ای که اگرچه ضمانت اجرایی صریح در قانون ندارد، اما کارشناس ثبت در مواجهه با غیبت آن، ممکن است پرونده را به کارگروه رسیدگی ارجاع دهد و فرایند ثبت صورت‌جلسه به تاخیر بیفتد.
در سمت حقوقی، من برای پیشگیری از چنین وقفه‌ای، به شرکت‌هایی که در ابتدایی‌ترین ترکیب سهام‌داری‌شان تنها دو نفرند، پیشنهاد می‌کنم ولو با انتقال یک درصد سهم به فرد ثالث معتمد مثلا یکی از اعضای خانواده که هیچ سمت اجرایی ندارد نصاب سه نفره را فراهم آورند.
این سهم اندک، سهم صدای سوم را ایجاد می‌کند؛ صدایی که می‌تواند در جلسه مجمع، به تایید یا پرسش از صلاحیت بازرس بپردازد و توازن رأی را در ظاهر، از شکل دو‌قطبی برهاند.
قاضی تجدیدنظر در رأی مشهور سال ۱۴۰۰ خود، این رعایت نصاب اخلاقی را نشانه حسن نیت مدیران دانست و ادعای سهامدار اکثریت در ابطال تصمیم مجمع را وارد ندانست، زیرا فرآیند انتخاب بازرس تحت اشراف سه سهامدار صورت گرفته و امکان اعمال‌نظر یک‌جانبه منتفی بوده است. این رأی، اهمیت نصاب سه‌نفره را از محدوده توصیه اداری به حوزه استدلال قضایی کشاند.
در عمل، حضور سه سهامدار مزیت دیگری دارد: عادت می‌دهد جلسات مجمع با تنوع سؤالات برگزار شود. وقتی یک سهامدار اقلیت اما مطلع می‌داند می‌تواند پرسش کند، بازرس ناچار است گزارش را مستدل‌تر بنویسد تا تاب نقد داشته باشد.
مدیرانی که در ابتدا به این فرایند تن می‌دهند، در بلندمدت مزایای آن را می‌چشند؛ زیرا پرسش‌های دقیق درون مجمع باعث اصلاح رویه‌ها پیش از ورود نهاد ناظر می‌شود.
چنین واکسیناسیون داوطلبانه‌ای در برابر ریسک‌های بزرگ، هزار بار کم‌هزینه‌تر از درمان اجباری در بیمارستانِ بازرسی ویژه سازمان بورس یا رسیدگی قضایی است.
نکات تکمیلی در خصوص بازرس شرکت سهامی خاص
در این بخش پایانی می‌کوشم مهم‌ترین ظرایف باقی‌مانده را در پنج محور توضیح دهم؛ ظرایفی که هرکدام می‌تواند حلقه‌ای تعیین‌کننده در زنجیر سلامت مالی و حقوقی شرکت باشد.
مدت ماموریت و تطبیق با سال مالی
طبق ماده ۱۴۴ لایحه اصلاحی قانون تجارت، مدت ماموریت بازرس یک سال مالی است و از نخستین روز سال تا پایان همان دوره ادامه می‌یابد. این قید زمانی به ظاهر ساده، در عمل الزاماتی چندلایه ایجاد می‌کند.
- اگر سال مالی شرکت موسوم به سال مالی متفاوت باشد مثلا از اول خرداد آغاز شود بازرس باید دقیقا برای همین بازه انتخاب شود، والا در محاسبه ذخایر پایان سال و تطبیق گردش نقد دچار خطای تقطیع ارقام خواهد شد.
- بازرس نمی‌تواند در میانه سال استعفا دهد و گزارش ناقص بگذارد مگر با عذر موجه و پذیرش مجمع؛ زیرا ترک ماموریتِ نیمه‌تمام اعتبار همه بررسی‌های قبلی را مخدوش می‌کند.
- اکثر بانک‌های تجاری و موسسات رتبه‌بندی در بررسی اهلیت وام‌گیرنده، به تاریخ شروع و پایان ماموریت بازرس توجه می‌کنند و هرگونه هم‌پوشانی یا فاصله زمانی میان دو بازرسی را علامت ضعف کنترل‌های داخلی می‌دانند. بنابراین هیئت‌مدیره باید تقویم سال مالی را با تقویم انتخاب بازرس همگام کند و حتی در صورت تغییر سال مالی برای مثال به منظور تطبیق با شرکت مادر نشست مجمع فوق‌العاده برای تمدید یا کوتاه‌کردن ماموریت بازرس الزامی است؛ در غیر این‌صورت گزارش دوره انتقالی وجهه قانونی ندارد.
آنچه غالبا نادیده گرفته می‌شود، اثر تغییر سال مالی بر آزمون‌های تحلیلی بازرس است: کوتاه‌کردن سال مالی، تعداد دوره‌های مقایسه‌ای را کم می‌کند و روند درآمد و هزینه را مخفی می‌سازد؛ بازرس با تجربه باید پیشاپیش این پیامد را تبیین و در گزارش ذکر کند تا حسابرس مستقل بتواند بند شرط را به‌درستی تنظیم نماید.
اختیارات دسترسی به اسناد و دفاتر
بازرس بر اساس ماده ۱۴۹ قانون تجارت حق دارد در هر موقع اسناد و دفاتر را مطالبه کند. این عبارت کوتاه، در جلسات دعاوی و داوری منشأ تفاسیر بسیار شده است.
من تاکید می‌کنم که هر موقع، به مفهوم دسترسی بی‌قید اما معقول است؛ یعنی بازرس نمی‌تواند نیمه‌شب وارد واحد مالی شود، ولی می‌تواند در ساعات اداری هر روزِ سال بدون نیاز به مجوز جداگانه حضور پیدا کند.
مدیرعامل موظف است کاربر سیستم‌ها و کلید گاوصندوق اسناد را در اختیار تیم بازرس قرار دهد یا نماینده‌ای تعیین کند که ظرف همان روز دسترسی را مهیا کند.
در عصر سیستم‌های ابری، این اختیار شامل مشاهده داشبورد ERP، دریافت خروجی بانک، دسترسی به فهرست تراکنش‌های پایانه فروش و حتی لاگ تغییرات کاربر در سیستم حسابداری می‌شود.
اگر مدیر به بهانه امنیت اطلاعات دسترسی را محدود کند، بازرس باید کتبی اخطار دهد و در صورت استمرار مانع، موضوع را به رئیس هیئت‌مدیره، سپس به مجمع و نهایتا به مرجع قضایی اعلام کند.
مدیران زیرک از این مرحله جلوگیری می‌کنند و در آیین‌نامه‌ای داخلی برای دسترسی بازرس، کاربران مشاهده‌گر تعریف می‌کنند تا بدون امکان ویرایش، همه منوها را ببینند. چنین شفافیتی هم زمان پاسخگویی را کوتاه می‌کند و هم از درج بند شرط محدودیت دامنه رسیدگی پیشگیری می‌نماید.
تهیه و تایید صورت‌های مالی
برخی مدیران جوان می‌پندارند بازرس مسئول تنظیم صورت‌های مالی است؛ حال آن‌که وظیفه او کنترل و اظهار نظر است، نه تهیه. صورت‌های مالی بر عهده مدیرعامل و مدیر مالی است. بازرس باید اطمینان حاصل کند که این صورت‌ها بر اساس استاندارد حسابداری و مطابق اساسنامه تنظیم شده، سپس طی گزارشی تحلیلی درباره انصاف ارائه و رعایت حقوق سهامداران اظهار نظر کند.
گزارش باید حاوی پنج اقدام باشد: بررسی مطابقت اقلام با استاندارد، کنترل کفایت یادداشت‌های توضیحی، اطمینان از تصویب روش استهلاک توسط هیئت‌مدیره، ارزیابی ریسک استمرار فعالیت و بررسی نحوه تخصیص سود قابل تقسیم.
بازرس در صورت کشف نقص، تا سه بار می‌تواند مکاتبه اصلاحی ارسال کند؛ اگر اصلاح نشد، باید بند شرط یا بند مردود بنویسد. توجه کنید بازرس حق ندارد به بهانه مساعدت با هیئت‌مدیره، سند حسابداری را خودش اصلاح کند؛ چنین اقدامی او را از موضع ناظر بی‌طرف به نقش مدیر اجرایی تنزل می‌دهد و تعارض منافع ایجاد می‌کند.
بهترین راه عملی، ایجاد کمیته مشترک اصلاح صورت‌ها است تا نماینده بازرس، حسابرس مستقل و مدیر مالی به‌صورت گروهی جدول اصلاحات را بنویسند و امضا کنند؛ بدین ترتیب مالکیت نهایی اصلاح بر عهده تیم مالی باقی می‌ماند و استقلال بازرس محفوظ می‌شود.
حق حضور اما بدون حق رأی
مطابق ماده ۱۵۳ قانون تجارت، بازرس باید در مجامع عمومی حضور یابد و گزارش خود را قرائت کند، ولی حق رأی ندارد.
معنای این جمله آن است که بازرس نمی‌تواند در تصمیم تقسیم سود، انتخاب مدیر یا تصویب افزایش سرمایه مشارکت کند. فلسفه این قید روشن است: اگر بازرس بتواند رأی بدهد، در تصویب موضوعی که خودش نظارت می‌کند ذی‌نفع می‌شود و استقلالش خدشه‌دار می‌گردد.
با این حال، حق بیان و حق اعتراض محفوظ است؛ بازرس می‌تواند پس از قرائت گزارش، درباره هر دستور جلسه اظهار نظر فنی کند و حتی خواستار درج توضیح کتبی خود در صورت‌جلسه مجمع شود.
مدیران باهوش از این فرصت استقبال می‌کنند، زیرا اظهارنظر روشن بازرس پیش از رأی‌گیری، ریسک ابطال بعدی تصمیمات را کاهش می‌دهد؛ سهامدار نمی‌تواند ادعا کند به دلیل کتمان ایراد به اشتباه رأی داده است. بازرس هم باید بداند اگر مالک سهم است که قانون منع نکرده حق رأی ناشی از سهام خود را باید به دیگری وکالت دهد یا در رأی‌گیری شرکت نکند تا اصل بی‌طرفی حفظ شود.
امکان به‌کارگیری موسسات حسابرسی
سرانجام به موضوع واگذاری بازرسی به موسسات حسابرسی معتمد می‌رسیم؛ امری که در عمل در شرکت‌های متوسط و بزرگ عملا به قاعده تبدیل شده است.
لایحه اصلاحی سکوت دارد اما دستورالعمل سازمان بورس و آیین‌نامه جامعه حسابداران رسمی تصریح می‌کند موسساتی که فهرست معتمد هستند می‌توانند نقش بازرس و حسابرس را توأمان ایفا کنند؛ به شرط آن‌که گزارش واحد و بندهای مستقل درباره جنبه‌های قانونی (بازرسی) و جنبه‌های مالی (حسابرسی) ارائه دهند.
مزیت بزرگ استفاده از موسسه، دسترسی به تیم چند‌رشته‌ای و نظام کنترل کیفیت درون‌سازمانی است؛ عیبش، افزایش هزینه حق‌الزحمه.
برای شرکت کوچک خانوادگی شاید بازرس حقیقی مجرب کافی باشد؛ اما برای هلدینگ یا شرکت دانش‌بنیان که معاملات پی‌درپی با اشخاص وابسته و قراردادهای چندلایه ارزی دارد، تیمی نیاز است که در آن حسابرس ارشد، کارشناس مالیاتی، متخصص ارزش‌گذاری و حتی حقوقدان قراردادی حضور داشته باشد.
حق انتخاب موسسه معتمد البته مسئولیت بیشتری بر دوش هیئت‌مدیره می‌گذارد، زیرا باید از میان فهرست رتبه‌بندی، موسسه‌ای با سابقه پروژه مشابه انتخاب کند و به مجمع معرفی نماید.
افزون بر این، باید در قرارداد ذکر شود که هرگونه خدمت غیرحسابرسی نظیر مشاور مالیاتی یا طراحی سیستم مستلزم موافقت کمیته حسابرسی است تا تضاد منافع ایجاد نشود.
اگر شرکت موسسه‌ای را برگزیند و بعدها در صورت مالی همان سال، رقم سنگینی از بابت خدمات غیرحسابرسی پرداخت شده باشد، بازرس استقلال خود را بی‌چون‌وچرا از دست داده و گزارشش در معرض ابطال قرار می‌گیرد؛ بنابراین تنوع خدمات باید با دیوار آتش تفکیک شود: تیم بازرسی در مخارج روزانه و مذاکرات قرارداد خارج از سیستم حسابرسی نقشی ندارد.
رعایت مدت ماموریت، تضمین دسترسی بی‌وقفه، تثبیت نقش بازرس در چرخه تهیه صورت‌های مالی، تمایز جایگاه او در مجمع و در نهایت بهره‌گیری هوشمندانه از موسسات حسابرسی، پنج حلقه‌ای هستند که زنجیر حاکمیت شرکتی را کامل می‌سازند.
گسیختن هر حلقه، بار هزینه و مسئولیت را مستقیما بر دوش مدیران و سهامداران می‌اندازد؛ اما شرکتی که این ظرایف را جدی بگیرد، نه تنها در مقابل نهادهای ناظر سربلند می‌شود، بلکه اعتماد بازار و شرکای تجاری را نیز چنان به‌دست می‌آورد که سود‌اگر‌ترین قراردادها با کمترین اصطکاک حقوقی استحکام می‌یابد.
